C.D.4.1.2 Betingelser for beskatning af selskaber og fonde

Indhold

Dette afsnit beskriver de betingelser, der skal være opfyldt, for at CFC-beskatning kan gennemføres.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Konsolidering
• CFC-indkomst af en vis størrelse
• Datterselskabets finansielle aktiver skal udgøre mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Danske moderselskaber og fonde bliver beskattet af indkomsten i kontrollerede finansselskaber, når datterselskabet overvejende har mobil indkomst, det vil sige indkomst, der kan flyttes til udlandet. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32.

Bestemmelsen gælder for alle datterselskaber, uanset hvor datterselskaberne er hjemmehørende, og hvordan beskatningsniveauet er for datterselskaberne. Der er ingen forskelsbehandling på, om moderselskabet ejer et dansk datterselskab eller et udenlandsk datterselskab inden for EU/EØS.

CFC-beskatning kan ske, hvis følgende betingelser er opfyldt:

• Datterselskabets CFC-indkomst skal udgøre mere end halvdelen af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår.
• Datterselskabets finansielle aktiver skal gennemsnitligt i indkomståret udgøre mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver.
• Moderselskabets aktier i datterselskabet må ikke være aktier eller investeringsbeviser mv. i investeringsselskaber efter aktieavancebeskatningslovens regler.
• Moderselskabets aktier i datterselskabet må ikke ejes gennem en juridisk person, der beskattes efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13 F.

Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 1.

Konsolidering

Der gælder en regel om konsolidering i både SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 1, nr. 1 og 2. Reglen medfører, at der ved datterselskabets (holdingselskabets) CFC-indkomst ikke skal medregnes skattepligtig indkomst fra selskaber, som er kontrolleret af datterselskabet, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. Skattepligtig indkomst i de pågældende selskaber medregnes forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele.

Reglen om konsolidering indebærer for et datterselskab, som fungerer som lokalt holdingselskab, at der blandt dets finansielle indtægter ikke skal medregnes udbytter, betaling af renter og royalties, betalinger for varer og tjenesteydelser m.m. mellem holdingselskabet og de datterselskaber i samme land, som holdingselskabet kontrollerer.

Hvis datterselskabet (holdingselskabet) har et datterselskab, som selv fungerer som holdingselskab, medfører konsolideringsreglen, at aktiver og passiver i det andet holdingselskabs datterselskaber vil blive anset for ejet af det første holdingselskab.

Hvis holdingselskabet modtager eventuelle aktieavancer ved afståelse af (en del af) aktierne i et kontrolleret datterselskab, skal dette ikke medregnes blandt dets finansielle indtægter. Hvis holdingselskabet ikke direkte eller indirekte ejer alle aktierne i et kontrolleret selskab, medregnes kun en forholdsmæssig del, på grundlag af ejerandelen, af datterselskabets indtægter i hele holdingselskabets indkomstår. Har ejerandelen varieret i indkomståret, anvendes et vægtet gennemsnit opgjort i forhold til ejerandel og ejertid.

Eksempel

Det øverste danske moderselskab ejer 80 pct. af et andet dansk selskab, der ejer hele aktiekapitalen i CFC-selskabet. Det øverste danske selskab beskattes dermed af 80 pct. af indkomsten i CFC-selskabet og det andet danske selskab beskattes af 20 pct.

Ovennævnte regler gælder kun for aktiver og passiver samt indtægter fra holdingselskabets datterselskaber i samme land. Fx afkast af aktier i form af udbytter og aktieavancer i andre datterselskaber skal henregnes til CFC-indkomsten. Det samme gælder for selskaber, som er hjemmehørende i samme land som holdingselskabet, men som ikke kontrolleres af dette.

Konsolideringsreglen har kun betydning ved vurderingen af, om et lokalt holdingselskab driver CFC-virksomhed. Om holdingselskabets datterselskaber selv driver CFC-virksomhed, skal fortsat afgøres efter de almindelige regler.

Eksempel

Hvis det lokale holdingselskab A har et datterselskab B, og B selv fungerer som holdingselskab, medfører transparensreglen, at der ved bedømmelsen af, om A driver CFC virksomhed, skal ses igennem B, hvormed indtægterne i B's datterselskaber anses for erhvervet af A. Om B driver CFC virksomhed afgøres herefter ved en selvstændig bedømmelse efter de almindelige regler.

Se SKM2009.743.SR, hvor Skatterådet blandt andet tog stilling til, at en filial i 3. land ikke skulle indgå i beregningen af, om et udenlandsk datterselskab kvalificerer det danske moderselskab til CFC-beskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 1, nr. 1 og 2.

CFC-indkomst af en vis størrelse

CFC-beskatning omfatter kun indkomsten i datterselskaber, hvis andelen af mobile indkomster overstiger halvdelen af selskabets samlede indkomster. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 1, nr. 1.

Bedømmelsen af, om datterselskabets CFC-indkomst udgør mere end halvdelen af datterselskabets samlede indkomst, sker på baggrund af indkomsten i indkomståret, det vil sige uden fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår.

Danske datterselskaber

Danske datterselskaber skal ved opgørelsen af deres CFC-indkomst og samlede skattepligtige indkomst anvende deres egen indkomstopgørelse uden fremførsel af underskud fra tidligere indkomstår. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 4.

Udenlandske datterselskaber

Når udenlandske datterselskabers CFC-indkomst og dens samlede skattepligtige indkomst opgøres, skal opgørelsen ske ligesom for danske datterselskabers opgørelse af CFC-indkomst. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 4.

Når et udenlandsk datterselskabs CFC-indkomst opgøres, anvendes faktiske anskaffelsessummer og faktiske anskaffelsestidspunkter, medmindre lagerprincippet skal anvendes. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 4, 2. pkt. Hvis der i forvejen er fastsat danske skattemæssige værdier for de pågældende aktiver og passiver, anses disse værdier som den faktiske anskaffelsessum/-tidspunkt. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 4, 6. pkt.

Beskattes et aktiv allerede i Danmark, eller er der på anden måde fastsat en dansk skattemæssig værdi for det pågældende aktiv, eksempelvis i forbindelse med en aktieombytning uden tilladelse, er det hermed denne værdi, der skal bruges ved CFC-vurderingen og opgørelsen af CFC-indkomsten. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 4, 7. pkt.

Skattepligtige tilskud

Der skal ses bort fra skattepligtige tilskud ved opgørelse af datterselskabets samlede skattepligtige indkomst. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 1, nr. 1. Formålet med bestemmelsen er at forhindre, at et datterselskab kan bringes ud af CFC-skattepligt som følge af, at der ydes et skattepligtigt tilskud til datterselskabet.

Tilskud, der er skattepligtige efter danske regler, skal ikke medregnes ved opgørelsen af den samlede indkomst i datterselskabet, når det skal vurderes, om datterselskabets samlede indkomst i indkomståret udgør mere end 50 pct. af datterselskabets samlede indkomst. Hvis datterselskabet er CFC-skattepligtigt, skal et eventuelt skattepligtigt tilskud fortsat medregnes ved indkomstopgørelsen.

Lagerbeskatning

Lagerprincippet skal anvendes ved opgørelsen af CFC-indkomst vedrørende fordringer og skattepligtige porteføljeaktier på samme måde som ved beskatningen af et fuldt skattepligtigt dansk selskab.

I SKM2008.450.SR bekræfter Skatterådet, at en privat person bliver omfattet af CFC-beskatning af de finansielle nettoindtægter i et cypriotisk selskab, når han flytter hjem til Danmark, hvis dette cypriotiske selskab, der kun investerer i obligationer, er et holdingselskab til et dansk selskab. Se LL (ligningsloven) § 16 H. Dette gælder også, hvis holdingselskabet kun investerer i investeringsforeningsbeviser omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19. Hvis der investeres i investeringsforeningsbeviser omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, skal gevinst og tab opgøres efter lagerprincippet. Ved etablering af et datterselskab på Cypern med et moderselskab i Danmark vil det ikke være i strid med EU-retten, at der i Danmark sker CFC-beskatning af renteindtægter, fordi reglerne ikke forskelsbehandler udenlandske datterselskaber og danske datterselskaber. Der er ikke taget stilling til, om det cypriotiske selskab reelt er etableret. Der vil også ske CFC-beskatning i Danmark, hvis det udenlandske selskab kun investerer i investeringsforeningsbeviser omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19.

Datterselskabets finansielle aktiver skal udgøre mere end 10 pct. af selskabets samlede aktiver

Aktivtest

Ved vurderingen af, om der skal ske CFC-beskatning, skal der gennemføres en aktivtest. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 1, nr. 2. Der skal foretages en gennemsnitlig vurdering af aktivmassen i løbet af indkomståret. Det er dermed ikke tilstrækkeligt, at datterselskabet ved indkomstårets slutning modtager apportindskud af ikke-finansielle aktiver, og derfor ved indkomstårets slutning alt overvejende har ikke-finansielle aktiver. Ved finansielle aktiver forstås aktiver, hvis afkast er CFC-indkomst. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5.

Aktiver, hvis afkast er skattefrit, indgår ikke i opgørelsen. Aktier, som er datterselskabsaktier eller koncernselskabsaktier, indgår dermed ikke i opgørelsen, medmindre der er tale om næringsaktier. Afkastet (avancer og udbytter) af sådanne aktier er skattefrie. Se afsnit C.B.2.3.4 Gevinst og tab ved afståelse af datterselskabs- og koncernselskabsaktier om gevinst og tab ved afståelse af datterselskabs- og koncernselskabsaktier. Formålet med undtagelsen er, at en række datterselskaber, der alt overvejende har karakter af driftsselskaber, derved kan udelukkes fra CFC-beskatning på forhånd. Herved undgås, at der skal foretages en sammenligningsopgørelse for driftsdatterselskabet. Der undgås også CFC-beskatning i de tilfælde, hvor driftsdatterselskabets driftsindkomst i et indkomstår er nul, mens CFC-indkomsten er (begrænset) positiv.

Varedebitorer

Eventuelle renteindtægter af varedebitorer er CFC-indkomst og dermed en finansiel indkomst. Dette betyder, at varedebitorer skal anses for at være et finansielt aktiv i relation til aktivtesten. Dette kan imidlertid medføre, at de finansielle aktiver i en lang række produktions- og salgsselskaber vil overstige 10 pct. af de samlede aktiver, hvormed de ikke fritages via aktivtesten. Formålet med aktivtesten er, at datterselskaber, der alt overvejende har karakter af driftsselskaber udelukkes fra CFC-beskatning. Uforrentede fordringer på varedebitorer undtages derfor fra aktivtesten. Det er en forudsætning, at der er tale om datterselskabets egne varedebitorer og -kreditorer.

Værdier

Opgørelsen foretages på baggrund af de regnskabsmæssige værdier. Dette gælder dog ikke immaterielle aktiver, hvis afkast er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 6. Disse immaterielle aktiver medregnes med de handelsmæssige værdier. Dette skyldes, at immaterielle aktiver heller ikke afspejles i regnskabet. Det vil ikke være et korrekt billede af selskabets karakter, hvis oparbejdede immaterielle aktiver ikke indgår i opgørelsen.

Underliggende datterselskaber

Ved aktivopgørelsen ses der bort fra aktier i selskaber under datterselskabets bestemmende indflydelse, hvis selskaberne er hjemmehørende i samme land som datterselskabet. I stedet inddrages aktiverne i de pågældende selskaber forholdsmæssigt efter datterselskabets direkte eller indirekte ejerandele. Bedømmelsen af, om selskabets indkomst er finansiel, foretages på samme måde og omfatter også de underliggende datterselskaber.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: