Hvornår er der tale om et aktionærlån? Er et aktionærlån ulovligt? Hvornår betragtes et lån til en aktionær som en sædvanlig forretningsmæssig disposition? Hvordan beskattes et aktionærlån?

C.B.3.5.3.3 Aktionærlån

Indhold

Dette afsnit beskriver reglerne for en person, der låner penge af et selskab, som han har en særlig tilknytning til.

Afsnittet indeholder:

• Lovens baggrund, formål og historik
• Regel
• Betingelser
• Undtagelser
• Beskatning
• Tilbagebetaling
• Eftergivelse
• Eksempler på anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E
• Den skattemæssige betydning af at et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Lovens baggrund, formål og historik

I september 2012 vedtog Folketinget, at aktionærlån fremover skal beskattes. Det skyldtes, at der i årene forud for 2012 havde været en stigende tendens til, at aktionærer brugte aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte.

Regel

Hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Se LL (ligningsloven) § 16 E, stk. 1.

Sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed

Reglen gælder ikke kun lån, men også sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed. Se LL (ligningsloven) § 16 E, stk. 1, sidste pkt. I det følgende omtales lån, sikkerhedsstillelser og midler, der stilles til rådighed, under samlebetegnelsen lån.

Midler, der stilles til rådighed, er omfattet af § 16 E, hvis der er tale om lån til eje, således at låntageren ikke har en tilbageleveringspligt.

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær

Reglen finder også anvendelse på lån, der f.eks. opstår ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

Indirekte lån

Der er tale om et indirekte lån, hvis f.eks. et dansk selskab yder et lån til et udenlandsk selskab, som videreudlåner beløbet til en udenlandsk aktionær, der behersker det danske selskab eller eventuelt begge selskaber. Se L199, bilag 14.

Hævning uden tilbagebetalingspligt

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af Ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til personen. I praksis betyder det, at lånet beskattes som løn eller udbytte. Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.

Virkningstidspunkt

Reglen har virkning for lån, der ydes, for sikkerheder, der stilles, og for midler, der stilles til rådighed, fra og med den 14. august 2012. Se lov nr. 926 af 18/09/2012, § 5, stk. 5.

Betingelser

Der er følgende betingelser for, at reglen gælder:

1. Lånet skal ydes af et selskab m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet og
2. Personen, der modtager lånet, og det långivende selskab skal have en forbindelse omfattet af LL (ligningsloven) § 2.

Ad. 2.

En person og et selskab har en forbindelse omfattet af LL (ligningsloven) § 2, når personen alene eller sammen med sine nærtstående eller efter aftale med andre aktionærer har bestemmende indflydelse på selskabet i kraft af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder. Se nærmere LL (ligningsloven) § 2, stk. 2.

Bemærk

Reglen gælder ikke lån til selskaber.

Indkomst i skattemæssigt transparente partnerselskaber skal dog beskattes hos deltagerne. Lån til et partnerselskab skal således skattemæssigt henføres til deltagerne i forhold til deres ejerandel i partnerselskabet. Beskatningen vil dermed afhænge af, om en eller flere af disse efter reglerne i LL (ligningsloven) § 2 skal anses for at have for at have bestemmende indflydelse i aktieselskabet. Hvis deltagerne f.eks. som led i deres deltagelse i partnerselskabet sammen med de øvrige deltagere har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse i aktieselskabet, vil alle deltagerne være skattepligtige af deres andel af lånet. Se L199, bilag 16.

Undtagelser

1. Lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition
2. Sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller
3. Lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2.

Ad. 1

Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår. Skattestyrelsen vil derfor som udgangspunkt ikke beskatte lån, der ydes som led i en disposition med f.eks. selskabets eneaktionær, hvis selskabet allerede løbende yder lån som led i tilsvarende dispositioner på tilsvarende vilkår med uafhængige tredjemænd.

Skattestyrelsen vil dog efter en konkret vurdering kunne nå frem til, at lånet alligevel skal beskattes. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis omfanget af dispositionerne med uafhængige tredjemænd er så ringe, at de ikke kan tillægges betydning.

Hvis der omvendt er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige tredjemænd, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hvis et selskab f.eks. sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, er det ikke en betingelse at selskabet også har solgt fast ejendom til en eller flere uafhængige tredjemænd. Derimod er det en betingelse, at det er sædvanligt med sælgerpantebreve ved den konkrete type handler, at salget må antages at være i selskabets interesse, at det må anses for dokumenteret at et tilsvarende sælgerpantebrev ville indgå i en tilsvarende handel med en uafhængig tredjemand, at selskabet ville indgå tilsvarende handler med en uafhængig tredjemand og at der i givet fald er optaget maksimal ekstern finansiering (realkreditlån eller lignende). Om dette er tilfældet må bero på en konkret vurdering.

Er der tale om, at selskabet sælger driftsaktiver eller omsætningsaktiver til hovedaktionæren mv. og samtidig helt eller delvis låner hovedaktionæren mv. til købet, vil lånet blive beskattet, medmindre selskabet sædvanligvis har tilsvarende transaktioner med uafhængige tredjemænd.

Hverken selskabers formueforhold og forrentningsmuligheder eller låntagers privatøkonomiske forhold er afgørende for, hvorvidt en disposition kan anses for at være en sædvanlig, forretningsmæssig disposition. 

Udstedelse af aktier, hvor aktiekapitalen kun er delvist indbetalt, er ikke omfattet af reglerne om beskatning af aktionærlån, hvis den konkrete aktieudstedelse i øvrigt sker på sædvanlige vilkår. Se L199, bilag 13.

Et lån er ikke sædvanligt, blot fordi det f.eks. er bogført på mellemregningskontoen. Der skal foretages en konkret vurdering af hvert enkelt lån. Se L199, bilag 11 og 14.

Lån uden modydelse, dvs. egentlige lån m.m., er kun undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra et pengeinstitut. Det skyldes, at egentlige udlån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes "som led" i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Se f.eks. SKM2014.15.SR.

Ad. 2

En aktionær med en bestemmende aktiepost i et pengeinstitut kan derfor optage et sædvanligt banklån i dette pengeinstitut. Lån fra realkreditinstitutter, der finansieres ved salg af obligationer, må anses at være led i en forretningsmæssig disposition.

Beskatning

Lånet beskattes som løn eller udbytte.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder derfor anvendelse også efter indførelsen af § 16 E.

Bemærk

Reglen i LL § 16 E er ikke en hjemmel til beskatning af lån. Reglen fastslår blot, at lån betragtes som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Det betyder, at lån ikke skattemæssigt behandles som lån, men derimod behandles efter de almindelige regler om overførsel af værdier fra selskabet til personen.

Det betyder også, at f.eks. reglerne om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat og om indberetning til Skattestyrelsen om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte, gælder.

Det skattepligtige beløb af en stillet sikkerhed er sikkerhedens pålydende beløb. Beskatningen af aktionæren og et eventuelt fradrag hos selskabet skal ske allerede ved garantiens påtagelse. Der skal ikke fikseres en garantiprovision hos selskabet. Det regreskrav, som selskabet ved indfrielse af f.eks. kautionen får mod aktionæren, anses ikke for en fordring mod aktionæren i skattemæssig forstand, idet beløbet skal anses for beskattet efter LL (ligningsloven) § 16 E, stk. 1. Opfyldelse af regreskravet vil derfor være omfattet af fritagelsen for beskatning i LL (ligningsloven) § 16 E, stk. 2. Se L199, bilag 11.

Tilbagebetaling

Tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af LL (ligningsloven) § 16 E, ophæver ikke beskatningen af lånet.

Baggrund for reglen

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at Skattestyrelsen forhøjer aktionærens indkomst med lånet.

Selskabet beskattes ikke af tilbagebetalingen af lånet

Da personen fortsat har en tilbagebetalingspligt efter de civilretlige regler, er det fastsat i § 16 E, at selskabet ikke beskattes, hvis lånet tilbagebetales. Se LL (ligningsloven) § 16 E, stk. 2.

Renteindtægter og renteudgifter

Hvis et lån er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Fejlekspeditioner og omgørelse

Tilbagebetaling ophæver beskatningen, hvis der er tale om f.eks. penge, der blev overført ved en fejl, eller hvis personen får tilladelse til omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Eftergivelse

Selvom et lån ikke er omfattet af § 16 E, beskattes personen alligevel af lånet, hvis

1. Lånet bortfalder ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion og
2. Lånet er fra et selskab, som personen eller hans nærtstående som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, direkte eller indirekte ejer eller på noget tidspunkt siden ydelsen af lånet har ejet aktier i.

Personen beskattes af hele det eftergivne beløb, uanset hvordan personens betalingsevne er på det tidspunkt, hvor gælden eftergives.

Overdragelse inden eftergivelse

Hvis lånet overdrages fra selskabet til en anden, inden det eftergives, beskattes personen dog kun, hvis han er insolvent, når selskabet overdrager lånet. Se om insolvens i afgørelsesskemaet i Den Juridiske Vejledning 2012-2 om aktionærlån.

Kun eftergivelse af lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere.

Reglerne om beskatning ved eftergivelse gælder kun lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere. Lån, der er ydet før den 14. august 2012, bliver kun beskattet hos personen i det omfang, han er i stand til at betale det beløb, som han får eftergivet.

Baggrund for reglen

Reglen om beskatning ved eftergivelse er indsat for at undgå, at en aktionær bliver skattefri af en eftergivelse samtidig med, at aktionæren får et fradragsberettiget tab på sine aktier i en konkurssituation, der er forårsaget bl.a. af aktionærens manglende tilbagebetaling af lånet.

Undtagelser

Personen beskattes dog ikke af eftergivelsen, hvis

1. Det långivende selskab er et pengeinstitut, og personen direkte og indirekte højst ejer eller har ejet 5 pct. af aktiekapitalen. Se KGL (kursgevinstloven) § 21, stk. 2, 3. pkt.

2. Hvis lånet beskattes efter § 16 E, beskattes lånet ikke ved eftergivelsen. Se KGL (kursgevinstloven) § 21, stk. 2, sidste pkt.

Eksempler på anvendelsesområdet for ligningslovens § 16 E

Egentlige lån

Egentlige lån fra selskabet til hovedaktionæren er lån, der ikke ydes som led i en disposition om f.eks. køb af varer fra selskabet.

Egentlige lån m.m. er kun undtaget fra beskatning efter § 16 E, hvis de er sædvanlige lån ydet fra pengeinstitutter eller lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. Se SKM2014.14.SR, SKM2014.15.SR, SKM2014.16.SR, SKM2014.17.SR, SKM2014.107.SR, SKM2014.294.SR og SKM2014.663.SR, SKM2014.709.SR og SKM2014.712.SR.

Det skyldes, at egentlige lån ikke er omfattet af undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 1. led, om lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, da lånet er den eneste disposition. I modsat fald ville undtagelsen i § 16 E, 2. pkt., 2. led, om sædvanlige lån fra pengeinstitutter være overflødig, fordi disse lån allerede ville være omfattet af 1. led.

Det følger også af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvoraf det fremgår, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår.

Endvidere blev skatteministeren i forbindelse med lovforslagets behandling spurgt, om begrebet sædvanlige lån fra pengeinstitutter allerede er dækket af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner. Skatteministeren svarede, at sædvanlige lån fra pengeinstitutter er undtaget fra beskatningen af aktionærlån, selvom lånet ikke er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig (hoved)disposition. Skatteministeren oplyste supplerende, at han ikke fandt grundlag for at undtage alle lån fra selskaber, der har som hoved- eller biformål at foretage udlån og finansiering, jf. bilag 11 til L199.

Hvis selskabet ikke er et pengeinstitut og heller ikke ønsker at yde lån til selvfinansiering, er lån til den ansatte hovedaktionær derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige for den ansatte hovedaktionær som løn eller udbytte, medmindre lånet ikke anses for et egentligt lån, men i stedet anses for lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

En sædvanlig forretningsmæssig disposition er kendetegnet ved, at selskabet løbende foretager dispositioner af denne karakter med uafhængige parter. Hvis der er tale om en enkeltstående disposition, som selskabet ikke tidligere har gennemført med uafhængige parter, må der foretages en konkret vurdering af, om selskabet ville foretage tilsvarende transaktioner med uafhængige parter - f.eks. i en situation, hvor et selskab sælger en fast ejendom til selskabets hovedaktionær og i den forbindelse yder lån via et sælgerpantebrev, se nærmere herom i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån.

Lån ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår, jf. bemærkningerne til ligningslovens § 16 E.

En ansat hovedaktionærs lån til køb af private varer ydes ikke som led i en disposition. Der foreligger således ikke en disposition, som lånet knytter sig til.

Den ansatte hovedaktionærs lån til private indkøb er derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige.

Brug af firmakreditkort

Hovedaktionærens brug af firmakreditkortet til småindkøb i forbindelse med f.eks. forretningsrejser kan under visse betingelser anses for lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og dermed undtaget fra ligningslovens § 16 E.

Skatteministeren oplyste i sit svar til Skatteudvalget på spørgsmål 526 af 13. juni 2013, at hvis en hovedaktionær lader sit selskab betale hovedaktionærens private udgifter, skal de betalte beløb beskattes som løn eller udbytte, og der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Skatteministeren oplyste dog samtidig, at reglerne om beskatning af aktionærlån ikke er til hinder for, at en ansat hovedaktionær efter en forretningsrejse kan foretage en sædvanlig rejseafregning, således at der ikke bliver tale om beskatning af aktionærlån, selvom visse private udgifter rent foreløbigt er betalt af selskabet.

Der vil være tale om en konkret vurdering. Der kan bl.a. henses til, hvad der normalt indgår i en sædvanlig rejseafregning, ligesom det også kan tillægges betydning, hvorledes rejseafregninger håndteres i den konkrete virksomhed, hvis virksomheden har ansatte uden aktionærindflydelse.

Hævning af tilgodehavende

Hvis en hovedaktionær har et selskabsretligt tilgodehavende hos sit selskab, som til fulde kan dække alle hovedaktionærens efterfølgende hævninger, er hovedaktionærens efterfølgende private hævninger ikke nødvendigvis omfattet af ligningslovens § 16 E.

Hvis hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet er på anfordringsvilkår, vil hovedaktionærens løbende nedbringelse af tilgodehavendet via hovedaktionærens hævninger i selskabet ikke medføre, at der opstår skattepligtige aktionærlån, hvis hævningerne bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.

Hvis hævningerne ikke bogføres som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet, er der opstået et særskilt mellemværende, som er omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtigt.

Hvis de faktiske pengestrømme mellem selskabet og hovedaktionæren viser, at hovedaktionæren på et tidspunkt har hævet mere end sit tilgodehavende hos selskabet, er den herved opståede gæld til selskabet omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtig uanset om hævningerne er bogført som nedskrivninger af anfordringstilgodehavendet med den sædvanlige bogføringsfrekvens for selskabet.

Hvis et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil hovedaktionærens tilbagebetaling af det selskabsretlige lån ikke medføre, at der skatteretligt opstår et tilgodehavende af samme størrelse, der senere kan hæves uden beskatning.

Det skyldes, at tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. Tilskuddet er dog ikke skattepligtigt for selskabet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 2.

Hvis hovedaktionæren ikke har et tilgodehavende hos selskabet, men i stedet ønsker, at hans private hævninger i selskabet skal afregnes via selskabets mellemregning med et andet selskab, hvor hovedaktionæren har et tilgodehavende, er hovedaktionærens hævninger i selskabet, som han ikke har et tilgodehavende hos, omfattet af ligningslovens § 16 E. Hvis et driftsselskab lægger ud for en hovedaktionærs private udgifter, er hævningerne således omfattet af ligningslovens § 16 E uanset om hævningerne umiddelbart efter driftsselskabets betaling afregnes via mellemregning med et holdingselskab, hvor hovedaktionæren har et tilstrækkeligt stort tilgodehavende.

Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet

En hovedaktionær kan have optaget et eller flere aktionærlån i selskabet før den 14. august 2012. Grunden til etableringen af disse gamle aktionærlån kan variere, og låneaftalerne kan derfor være forskellige i relation til sikkerhed, afdragsprofil, rentesats mv. De gamle aktionærlån er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E, da ligningslovens § 16 E kun gælder lån, der er ydet den 14. august 2012 eller senere.

Hovedaktionæren kan ved siden af de gamle aktionærlån fra selskabet have et eller flere selskabsretlige tilgodehavender hos selskabet, som også hver især kan være forskellige i relation til sikkerhed, afdragsprofil, rentesats mv.

Mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. Hvis mellemværenderne mellem hovedaktionæren og selskabet må anses for selvstændige låneforhold, vil der kun ske modregning, hvis betingelserne herfor er opfyldte, herunder bl.a. at der er indtrådt frigørelsestid og afgivet modregningserklæring.

Når hovedaktionæren på et senere tidspunkt hæver penge i selskabet, må hævningen som udgangspunkt anses for en skattefri tilbagebetaling af hovedaktionærens tilgodehavende hos selskabet forudsat at ekstraordinær indfrielse af lånet kan ske ifølge lånevilkårene, jf. nærmere ovenfor om løbende nedbringelse og afregning af et anfordringstilgodehavende ovenfor i afsnittet "Hævning af tilgodehavende".

Hvis selskabet alene undlader at modregne som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse, må hævningen dog betragtes som løn eller udbytte. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis der på hævningstidspunktet ikke er udsigt til, at hovedaktionæren vil kunne betale sit gamle aktionærlån tilbage.

Rentetilskrivning til et gammelt aktionærlån

Aktionærlån ydet før den 14. august 2012 er ikke omfattet af ligningslovens § 16 E.

Rentetilskrivninger foretaget fra og med den 14. august 2012 til et gammelt aktionærlån skal som udgangspunkt ikke anses for lån, der er ydet efter ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E, jf. bilag 22 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199).

Hvis hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån, og der allerede inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at renter kan tilskrives lånet, vil rentetilskrivninger fra og med den 14. august 2012 ikke blive betragtet som nye, skattepligtige aktionærlån.

Hvis hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån, og der ikke inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at renter kan tilskrives lånet, vil rentetilskrivninger fra og med den 14. august 2012 som udgangspunkt blive betragtet som en væsentlig ændring af lånevilkårene, som medfører, at lånet anses for afstået, og et nyt lån anses for etableret. Det nye lån er opfattet af ligningslovens § 16 E. Se Den juridiske vejledning, afsnit C.B.1.7.5 Generelt om realisations- og lagerprincippet om ændring af lånevilkår, der medfører afståelse.

Rentetilskrivning til et nyt aktionærlån

Aktionærlån ydet den 14. august 2012 eller senere er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Rentetilskrivninger til et aktionærlån, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, anses ikke for et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199).

Skatteministerens svar i bilag 16 indebærer, at der er mulighed for at undgå beskatning af tilskrevne renter i en periode svarende til den sædvanlige betalingsfrist for tilskrevne renter, men at der omvendt er hjemmel til beskatning af tilskrevne renter, hvis betalingsfristen overskrides.

Grænsen for, hvor længe Skattestyrelsen vil undlade at anse en rentetilskrivning for et nyt aktionærlån, er den samme som grænsen for, hvor længe Skattestyrelsen vil undlade at anse manglende tilbagebetaling af en af selskabet indbetalt kildeskat for et nyt aktionærlån.

Det betyder, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører.

Hvis hovedaktionæren vælger at betale et beløb tilbage til selskabet, kan der opstå tvivl om, hvorvidt beløbet angår det oprindelige lån eller de tilskrevne renter. Hovedaktionæren kan undgå denne tvivl ved at angive, at betalingen dækker de tilskrevne renter. Har hovedaktionæren ikke angivet, hvad betalingen dækker, har selskabet valgret.

Eksempel

Hovedaktionæren låner X kr. af sit selskab i år 1. Lånet er omfattet af ligningslovens § 16 E, og hovedaktionæren er skattepligtig af X kr. i år 1.

Der tilskrives renter til lånet for år 1. Hovedaktionæren betaler rentetilskrivningerne tilbage til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1 og angiver samtidig, at beløbet dækker betaling af rentetilskrivningerne. Hvis hovedaktionæren ikke angiver, at beløbet dækker betaling af rentetilskrivningerne, vælger selskabet at anse betalingerne for at dække rentetilskrivningerne.

Hovedaktionærens betaling af rentetilskrivningerne til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1 medfører, at rentetilskrivningerne til X kr. ikke anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån.

Hvis hovedaktionæren derimod undlader at betale rentetilskrivningerne til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1, anses rentetilskrivningerne til X for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i år 1.

Eventuel udlodning eller lønoverførsel af rentefordring

Hvis en fordring omfattet af ligningslovens § 16 E selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der ikke skatteretligt udloddet en fordring, jf. nedenfor under overskriften "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler". Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn. Dette gælder også for en rentefordring omfattet af ligningslovens § 16 E.

Hvis en rentefordring udloddes eller anvendes som lønvederlag efter udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, vil renterne være blevet beskattet som et yderligere lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Den efterfølgende modtagelse af rentefordringen er derfor skattefri.

Hvis rentefordringen udloddes eller anvendes som lønvederlag før udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, er rentefordringen ikke omfattet af ligningslovens § 16 E. Selskabets økonomiske krav på betaling kan derfor ikke modtages skattefrit. Beskatningen af den modtagne rentefordring sker på retserhvervelsestidspunktet for udbyttet eller lønnen, jf. henholdsvis ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 4. Selskabet skal derfor foretage indberetning af udbytte/løn og indeholde kildeskat.

I begge situationer beskattes renteindtægten hos selskabet, jf. statsskattelovens § 4, mens renteudgiften ikke kan fradrages hos låntager, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, modsætningsvis. Selvom modtagelsen af rentefordringen modsvares af, at renten anses for betalt, lægges det således i alle skattemæssige relationer til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Mulighed for betalingskorrektion

Når en ikke-ansat hovedaktionær køber et aktiv til underpris af sit selskab, og Skattestyrelsen efterfølgende korrigerer prisen i medfør af ligningslovens § 2, stk. 1 beskattes hovedaktionæren af underprisen som udbytte.

Hovedaktionæren kan imidlertid have interesse i efterfølgende at betale det manglende beløb til selskabet for herved at undgå at blive udbyttebeskattet af underprisen.

Hovedaktionærens mulighed for at påtage sig en betalingsforpligtelse for det manglende beløb og herved undgå udbyttebeskatningen (den sekundære justering) fremgår af ligningslovens § 2, stk. 5, 1. pkt.: "Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår."

Denne mulighed begrænses imidlertid af ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt. om, at 1. pkt. ikke gælder, i det omfang den påtagne betalingsforpligtelse er omfattet af § 16 E.

Bestemmelsen har virkning for betalingsforpligtelser, der påtages fra og med 14. august 2012. Påtagelse af en betalingsforpligtelse anses for at være sket på det tidspunkt, hvor man retligt forpligtes til betaling, og begrænsningen gælder således, uanset om den påtagne betalingsforpligtelse vedrører en disposition foretaget før den 14. august 2012.

Hovedaktionæren kan derfor ikke undgå udbyttebeskatningen af den del af underprisen, der ligger uden for den normale skønsusikkerhed. Det fremgår således af bilag 2 til L199, at den del af en påtaget betalingsforpligtelse, der ligger udenfor sædvanlig skønsusikkerhed skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, fordi denne del af over- eller underprisen ikke kan anses for en betaling, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det fremgår også modsætningsvis af bemærkningerne til ligningslovens § 2, stk. 5 om, at der ikke foreligger et aktionærlån, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem hovedaktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde. Her skal betalingsforpligtelsen stadig skattemæssigt anerkendes som lån, hvis underprisen ligger inden for den normale skønsusikkerhed, og betalingsforpligtelsen er indgået på sædvanlige markedsvilkår.

Den del af underprisen, der ligger indenfor sædvanlig skønsusikkerhed, skal derimod ikke beskattes efter ligningslovens § 16 E. Hovedaktionæren kan derfor påtage sig en betalingsforpligtelse for denne del af udbyttebeskatningen, der herefter bortfalder, hvis den påtagne betalingsforpligtelse er på armslængdevilkår, dvs. at den har en reel økonomisk værdi og betales inden rimelig tid.

Der skal således ske en opdeling af underprisen i den del, der ligger indenfor normal skønsusikkerhed og den del, der ligger udenfor normal skønsusikkerhed.

Ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt. og ligningslovens § 16 E har således begrænset hovedaktionærens mulighed for at undgå udbyttebeskatningen ved at påtage sig en betalingsforpligtelse.

I en situation, hvor et selskab som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse udlejer en ejendom til hovedaktionærens børn, anses hovedaktionæren for at have rådighed over ejendommen. Hovedaktionæren skal derfor medregne værdien af rådigheden over ejendommen til den skattepligtige indkomst efter ligningslovens § 16, stk. 9. Lejeforholdet er omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1, idet lejeforholdet må anses for indgået mellem hovedaktionæren og selskabet.

I SKM2007.903.LSR kunne hovedaktionæren i denne situation undgå udbyttebeskatning af forskellen mellem markedslejen og den faktisk betalte husleje ved at foretage betalingskorrektion efter ligningslovens § 2 svarende til markedslejen fratrukket den faktisk betalte husleje, jf. SKM2007.903.LSR.

Denne mulighed eksisterer nu kun i begrænset omfang.

Hvis hovedaktionærens børn har betalt mindre end markedslejen, kan hovedaktionæren kun undgå udbyttebeskatningen af den del af den for lidt betalte leje, som ligger indenfor den normale skønsusikkerhed ved at påtage sig en betalingsforpligtelse herfor.

Hovedaktionæren kan derimod ikke undgå udbyttebeskatningen af den del af den for lidt betalte leje, som ligger udenfor den normale skønsusikkerhed ved at påtage sig en betalingsforpligtelse herfor, da denne betalingsforpligtelse vil være omfattet af ligningslovens § 16 E.

Hvis børnene f.eks. har betalt 5.000 kr. i leje, og markedslejen er 9.000 kr., kunne hovedaktionæren således før ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt. og ligningslovens § 16 E påtage sig en betalingsforpligtelse for de manglende 4.000 kr. og herved undgå udbyttebeskatning af 4.000 kr.

Som følge af ligningslovens § 2, stk. 5, 3. pkt. og ligningslovens § 16 E kræver dette nu, at skønsusikkerheden er mindst 4.000 kr.

Hvis skønsusikkerheden er mindre, f.eks. 1.000 kr., kan hovedaktionæren kun påtage sig en betalingsforpligtelse for 1.000 kr. og herved undgå udbyttebeskatning af de 1.000 kr. De resterende 3.000 kr., som ligger udenfor skønsusikkerheden, kan hovedaktionæren ikke undgå at blive beskattet af.

Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler

Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

Svar på en række af de oftest stillede spørgsmål om ulovlige kapitalejerlån kan ses på Erhvervsstyrelsen hjemmeside om aktionærlån.

Lån til hovedaktionærens nærtstående

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af LL (ligningsloven) § 16 E.

Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn.

Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.

Den skattemæssige betydning af at et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E

Det skattepligtige beløb

Hvis et selskab betaler den ansatte hovedaktionærs private regning på 25.000 kr., er selskabets lån et egentligt lån, som er omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. bemærkningerne ovenfor under "Egentlige lån".

Det skattepligtige beløb er lånet på 25.000 kr., jf. bilag 7 til L199 om ligningslovens § 16 E.

Lånet beskattes som løn eller udbytte, og selskabet skal derfor indeholde og indbetale kildeskat. Herved får selskabet som udgangspunkt et regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for den kildeskat, som selskabet har indbetalt.

Selskabets regreskrav mod den ansatte hovedaktionær for kildeskatten udgør imidlertid som udgangspunkt ikke et nyt, skattepligtigt aktionærlån, jf. bilag 16 til L199 om ligningslovens § 16 E.

Hvis den ansatte hovedaktionær ikke tilbagebetaler kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, hvor aktionærlånet blev udbetalt, må kildeskatten dog anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån. 

Eksempel 1

Hovedaktionæren låner X kr. af sit selskab i år 1. Lånet er omfattet af ligningslovens § 16 E, og hovedaktionæren er skattepligtig af X kr. i år 1.

Selskabet efteroplyser og indbetaler kildeskatten af X kr. til Skattestyrelsen inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1, og hovedaktionæren betaler kildeskatten af X kr. tilbage til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1.

Hovedaktionærens betaling af kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1 medfører, at kildeskatten af X kr. ikke anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån. Hovedaktionæren er derfor ikke skattepligtig af kildeskatten af X kr.

Eksempel 2

Hovedaktionæren låner X kr. af sit selskab i år 1. Lånet er omfattet af ligningslovens § 16 E, og hovedaktionæren er skattepligtig af X kr. i år 1.

Selskabet efteroplyser og indbetaler kildeskatten af X kr. til Skattestyrelsen inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1, men hovedaktionæren betaler ikke kildeskatten af X kr. tilbage til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1.

Hovedaktionærens manglende betaling af kildeskatten til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1 medfører, at kildeskatten af X anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån. Hovedaktionæren er derfor skattepligtig af kildeskatten af X i år 2.

Bemærk

Hvis selskabet i eksemplet efteroplyser og indbetaler kildeskatten af kildeskatten af X kr. til Skattestyrelsen inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 2, og hovedaktionæren ikke betaler kildeskatten af kildeskatten af X kr. tilbage til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 2, er hovedaktionæren skattepligtig af kildeskatten af kildeskatten af X kr. i år 3 o.s.v.

Eksempel 3

Hovedaktionæren låner X kr. af sit selskab i år 1. Lånet er omfattet af ligningslovens § 16 E, og hovedaktionæren er skattepligtig af X kr. i år 1.

Selskabet efteroplyser og indbetaler kildeskatten af X kr. til Skattestyrelsen i år 2 men efter udløbet af selskabets oplysningsfrist, og hovedaktionæren betaler ikke kildeskatten af X kr. tilbage til sit selskab inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1.

Hovedaktionæren beskattes på samme måde som i eksempel 2.

Eksempel 4

Hovedaktionæren låner X kr. af sit selskab i år 1. Lånet er omfattet af ligningslovens § 16 E, og hovedaktionæren er skattepligtig af X kr. i år 1.

Selskabet efterangiver og indbetaler kildeskatten af X kr. til Skattestyrelsen efter udløbet af selskabets oplysningsfrist, men hovedaktionæren har inden selskabets efterangivelse og indbetaling af kildeskatten lånt selskabet et beløb svarende til kildeskatten. Selskabet og hovedaktionæren behandler lånet og tilgodehavendet som adskilte låneforhold, og selskabet undlader ikke at modregne tilgodehavendet i aktionærlånet på X kr. alene som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse, jf. nærmere ovenfor under overskriften "Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet".

Selskabet modregner derimod indbetalingen af kildeskatten i hovedaktionærens tilgodehavende og bogfører derfor indbetalingen af kildeskatten som en nedskrivning af hovedaktionærens tilgodehavende.

Hovedaktionærens lån til selskabet inden selskabets efterangivelse og indbetaling af kildeskatten medfører, at kildeskatten af X kr. ikke anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån. Hovedaktionæren er derfor ikke skattepligtig af kildeskatten af X kr. 

A-indkomst og B-indkomst

Et lån, der anses for løn efter ligningslovens § 16 E, er som udgangspunkt A-indkomst.

Dette understøttes af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, indført ved lov nr. 926 af 18. december 2012, i form af bemærkningerne til lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012:

"Er aktionæren ansat i selskabet, vil selskabet have fradrag for beløbet som en lønudgift, dvs. en driftsomkostning, hvis der er tale om vederlag for personligt arbejde, og det samlede vederlag inklusive lånet kan rummes inden for en rimelig aflønning til aktionæren for det udførte arbejde."

Med anvendelsen af udtrykkene "vederlag for personligt arbejde" og "A-skat" er det klart tilkendegivet, at aktionærlån, der kvalificeres som løn efter ligningslovens § 16 E, skal anses for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hvis vederlaget udbetales af et selskab med hjemting i Danmark, er vederlaget A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter kildeskattelovens § 49 A, og selskabet skal indeholde A-skat og AM-bidrag efter kildeskattelovens § 46, stk. 1, og § 49 B.

Det bemærkes i øvrigt, at indkomst i form af bestyrelseshonorar er defineret som A-indkomst efter § 18, nr. 1, i kildeskattebekendtgørelsen, bekendtgørelse nr. 1159 af 3. december 2012.

I visse situationer er aktionærlån, der anses for løn, dog B-indkomst:

Dette vil gælde aktionærlån, der som løn udbetales i form af naturalier eller personalegoder, og som ikke kan positivt defineres som A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst efter kildeskattelovens § 49 A, f.eks. værdi af fri motorcykel til rådighed. I givet fald skal selskabet indberette et sådant aktionærlån som B-indkomst, og aktionæren skal beskattes af aktionærlånet som B-indkomst.

Aktionærlån, der anses for løn, og som skal beskattes som B-indkomst hos aktionæren, vil også omfatte tilfælde, hvor et selskab med hjemting i udlandet udbetaler et aktionærlån til en aktionær i Danmark. Uanset om lånet i så tilfælde udbetales i penge eller penges værdi, skal lånet, når det anses for løn, beskattes som B-indkomst hos aktionæren.

Tidspunktet for fradragsret

Selskabet kan/skal tage fradrag som lønudgift i den måned, hvor det beløb, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E, er udbetalt, når beløbet er indberettet og beskattet som løn, jf. dog det, der er anført under overskriften "A-indkomst og B-indkomst".

Løn eller udbytte

Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E som løn eller udbytte.

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6 Hvordan beskattes maskeret udbytte/udlodning?, at en ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, at aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt samt at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde.

Hvis hovedaktionæren er ansat som bestyrelsesformand, vil et lån omfattet af ligningslovens § 16 E således kunne anses for løn, hvis ovenstående betingelser er opfyldt. Det gælder, selvom hovedaktionæren normalt ikke får vederlag for sit formandsjob.

Indeholdelse og indberetning

I forarbejderne til ligningslovens § 16 E er det lagt til grund, at det er efter de regulære regler og frister, at der skal ske indeholdelse og indberetning af aktionærlån, som skal beskattes som løn eller udbytte:

"Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse."

Regler og frister fremgår af afsnit A.B.4.1.1 Indeholdelse, beregning, indberetning og betaling af A-skat og AM-bidrag Indeholdelse, beregning, indberetning og betaling af A-skat og AM-bidrag og afsnit A.B.4.1.4.1 Indeholdelse, indberetning og betaling af udbytteskat Indeholdelse, indberetning og betaling af udbytteskat.

Hvis det først efter udløbet af indkomståret, hvor et aktionærlån er udbetalt, afdækkes, at der er udbetalt aktionærlån uden samtidig indeholdelse og indberetning, skal selskabet foretage indeholdelse af kildeskat af aktionærlånet og indberetning af aktionærlånet som løn eller udbytte i overensstemmelse med disse regler. Se en generel beskrivelse heraf i Den juridiske vejledning 2018-2, C.B.3.5.3.3 Aktionærlån., afsnittet ”Indeholdelse og indberetning”, hvoraf det f.eks. fremgår, at der opkræves renter af for sent betalt kildeskat efter opkrævningslovens regler.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: