Kan der gives henstand med skatten på aktier ved fraflytning?

C.B.2.14.2.8.1 Henstand med betaling af skatten

Indhold

I dette afsnit beskrives, hvornår der kan gives henstand med den beregnede fraflytterskat. 

Afsnittet indeholder:

• Henstand
• Efter fraflytningen ændres bopælsland
• Hvordan beregnes henstandsbeløbet?
• Eksempler på hvordan henstandsbeløbet skal beregnes
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser og SKAT-meddelelser med videre.

Henstand

Betaler personen, som fraflytter, hele fraflytterskatten, er fraflytterskatten endelig. Der kan ikke senere ske en regulering, uanset om personen eventuelt senere afstår aktierne med tab.

Der kan gives henstand med betalingen af den beregnede skat, men dog kun når gevinst eller tab skal opgøres efter realisationsprincippet. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 5, 2. pkt. og § 39, stk. 1.

For aktier, hvor gevinst og tab skal opgøres efter lagerprincippet, skal skatten betales ved fraflytningen. Når personen anvender lagerprincippet ved opgørelse af gevinst og tab på aktier, er det kun værdistigninger fra udgangen af sidste indkomstår og indtil det tidspunkt, hvor skattepligten ophører, som skal beskattes ved ophør af skattepligten til Danmark. Værdistigninger eller -fald i tidligere indkomstår er beskattet eller fradraget ved opgørelsen af indkomsten i de tidligere indkomstår.

Hvis personen skal have henstand, skal følgende betingelser være opfyldt:

1. At der ved fraflytningen indgives et oplysningsskema, som er vedlagt en beholdningsoversigt. Det oplysningsskema og beholdningsoversigt, som skal indsendes for fraflytningsåret, skal indsendes til Skattestyrelsen inden for de normale oplysningsfrister, dvs. enten senest den 1. maj eller 1. juli året efter, at skattepligten til Danmark er ophørt. Hvis der gives henstand med oplysningsskemaet efter skattekontrollovens § 4, stk. 4, skal både oplysningsskema og beholdningsoversigt indsendes til Skattestyrelsen inden for den fastsatte frist. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 2. For personer, hvis skattepligt til Danmark ophører, fordi de i stedet bliver skattepligtige til et land som er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010, er dette den eneste betingelse de skal opfylde for at få henstand med betalingen af den skat på aktier, der skal betales, når skattepligten til Danmark ophører.
2. At der stilles betryggende sikkerhed. Det gælder kun hvis en persons skattepligt til Danmark ophører, fordi personen flytter til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2010/24/EU af 16. marts 2010.

Opfylder personen betingelserne for henstand, får personen automatisk henstand, medmindre han/hun ønsker at betale fraflytterskatten.

Skattestyrelsen kan eventuelt se bort fra, at oplysningsskema og beholdningsoversigt eller en af delene ikke indsendes til tiden. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 5.  

Indgives oplysningsskema og beholdningsoversigt ikke inden for fristen, har personen ikke ret til henstand med betalingen, og skatten forfalder derfor på det tidspunkt, hvor skatten forfalder, når der ikke er givet henstand. Skatten forrentes med renten i § 7, stk. 2, i lov om opkrævning af skatter og afgifter mv. med et tillæg på 0,4 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldstidspunktet. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 4.

Ad b.

Sikkerheden skal stå i passende forhold til henstandsbeløbet og kan stilles i form af aktier, obligationer, der er optaget til handel på et reguleret marked, bankgaranti eller anden betryggende sikkerhed efter skatteministerens bestemmelse. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3.

Efter fraflytningen ændres bopælsland

Spørgsmålet om, hvorvidt der skal stilles sikkerhed eller ej, afhang til og med den 31. marts 2011 af hvilket land man først flyttede til. Flyttede en person først til et land, hvor der ikke skulle stilles sikkerhed for at få henstand, og senere til et land, hvor det var en betingelse for at få henstand, at der blev stillet betryggende sikkerhed, skulle der ikke efterfølgende stilles sikkerhed. Det var forudsat, at flytningen til det første land var reel. Hvis man derimod først flyttede til et land, hvor det var en betingelse for at få henstand, at der blev stillet betryggende sikkerhed og derefter flyttede til et land, hvor det ikke var en betingelse for at få henstand, at der var stillet sikkerhed, kunne sikkerhedsstillelsen ikke frigives.

Ved lov nr. 254 af 30. marts 2011, er ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3, ændret. Herefter gælder følgende:

Henstanden for en person, der først flytter til et land, som er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008, men flytter videre til et land, der ikke er omfattet af overenskomsten eller direktivet, er betinget af, at personen stiller betryggende sikkerhed for betalingen af henstandsbeløbet. Dette gælder for personer, der den 1. april 2011 eller senere flytter videre fra et land, der er omfattet af overenskomsten eller direktivet, til et land, der ikke er omfattet af den nævnte overenskomst eller det nævnte direktiv. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3, 3. pkt.

Har en person stillet sikkerhed, fordi personen først er flyttet til et land, der ikke er omfattet af overenskomst af 7. december 1989 mellem de nordiske lande om bistand i skattesager eller Rådets direktiv 2008/55/EF af 26. maj 2008, men flytter videre til et land, der er omfattet af overenskomsten eller direktivet, kan personen efter anmodning få frigivet sin sikkerhed. Ændringen har virkning for personer, der den 1. april 2011 eller senere anmoder om frigivelse af den stillede sikkerhed. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 39, stk. 3, 4. pkt.

Hvordan beregnes henstandsbeløbet?

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der kan gives henstand med et beløb, der svarer til forskellen mellem den samlede slutskat for fraflytteråret iberegnet fraflytterskatten reduceret med slutskatten for fraflytningsåret uden fraflytterskatten.

Henstandsbeløbet skal beregnes på toppen af aktionærens øvrige indkomster for fraflytningsåret.

Tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked er kildeartsbegrænsede, det vil sige at tabet kun kan anvendes til modregning i udbytter og gevinster på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at reglerne om kildeartsbegrænsning også gælder i situationer, hvor aktionæren før fraflytningen har solgt aktier med tab. Det betyder, at tab på aktier, optaget til handel på et reguleret marked før fraflytningen - både tab i fraflytningsåret og fremførte tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked - alene kan anvendes til modregning i gevinst på aktier, optaget til handel på et reguleret marked, som anses for afstået ved fraflytningen. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 4. Tab ved fraflytningen kan ikke modregnes i gevinst, der er realiseret før fraflytningen. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 4.

Et tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked ved fraflytningen, kan fx modregnes i gevinst på investeringsforeningsbeviser i en udloddende obligationsbaseret investeringsforening, omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 22 ved fraflytningen.

Ved skatteberegningen behandles tabet på aktierne som negativ aktieindkomst efter PSL (personskatteloven) § 8 a, stk. 5, og gevinsten på de obligationsbaserede investeringsforeningsbeviser behandles som kapitalindkomst.

Der skal udarbejdes to skatteberegninger - én med og én uden fraflytterskat - og der gives henstand med differencen af skatten efter de to beregninger.

Henstandsbeløbet vil i den situation normalt være skatten af den gevinst der opstår ved fraflytningen, beregnet efter reglerne om kapitalindkomst, reduceret med skatteværdien af det tab, der opstår ved fraflytningen, som skal beregnes som aktieindkomst. Bliver beløbet negativt, fordi skattesatsen for aktieindkomst overstiger skattesatsen for kapitalindkomst, kan der ikke gives henstand. Er der et samlet tab ved fraflytningen, skal der ikke beregnes fraflytterskat - heller ikke, hvis der trods tabet ville blive en positiv skat - fordi skattesatserne for aktieindkomst og kapitalindkomst er forskellige. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 5.  

Et tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked ved fraflytningen, kan også modregnes i gevinst på aktier eller investeringsforeningsbeviser, der er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, uanset at værdipapirer efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 skal lagerbeskattes. Ved skatteberegningen behandles tabet på aktierne som negativ aktieindkomst og gevinst på værdipapirer omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 behandles som kapitalindkomst. Der kan ikke gives henstand i denne situation, da der kun kan gives henstand, når gevinst eller tab skal opgøres efter realisationsprincippet. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, stk. 5.

Bemærk

Skat af hævet opsparet virksomhedsoverskud skal ikke modregnes i henstandsbeløbet, da beløbet anses for en indbetalt forskudsskat ligesom f.eks. indeholdt A-skat.

Eksempler på hvordan henstandsbeløbet skal beregnes

Realiseret gevinst på aktier solgt før fraflytningen - gevinst på aktier ved fraflytningen

Bemærk

Hvis der er tale om kapitalindkomst, skal henstandsbeløbet på tilsvarende vis beregnes på toppen af aktionærens øvrige indkomster. Det betyder bl.a., at skatteværdien af personfradrag og bundfradrag vedrørende beregning af topskat i størst muligt omfang henføres til de indkomster, som er realiserede før fraflytningen.

Realiseret tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked - gevinst på aktier ved fraflytningen 

Skattestyrelsen finder, at aktionæren kan fratrække skatteværdien af det realiserede tab på 500.000 kr. i øvrige slutskatter for fraflytningsåret. Samtidigt gives der henstand med betaling af skatten af den gevinst på 300.000 kr., der opgøres ved fraflytningen. Der gives altså henstand med fraflytterskat, selvom skatteyderens samlede nettoaktieindkomst er negativ.

Realiseret tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked - gevinst på aktier ved fraflytningen 

Skattestyrelsen finder, at aktionæren kan fratrække skatteværdien af det realiserede tab på 200.000 kr. i øvrige slutskatter for fraflytningsåret. Samtidigt gives der henstand med betaling af skatten af den gevinst på 700.000 kr., der opgøres ved fraflytningen.

Realiseret tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked - gevinst på aktier ved fraflytningen

Det realiserede tab er kildeartsbegrænset. Se ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 13 A. Tabet kan derfor kun modregnes i udbytter og gevinster på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Da skatteyderen ikke har anden positiv aktieindkomst end den urealiserede gevinst, kan tabet ikke fratrækkes i skatteyderens indkomst før fraflytningen.

Hvis de aktier, som anses for realiserede ved fraflytningen, er optaget til handel på et reguleret marked, kan 300.000 kr. af tabet modregnes i den urealiserede gevinst. Det resterende tab på 200.000 kr., kan fremføres til anvendelse, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark. Som følge af kildeartsbegrænsningen vil skatteværdien af den negative aktieindkomst blive 0 kr., uanset om den gevinst som opgøres på fraflytningstidspunktet medregnes eller ej. Der er derfor ikke noget beløb at give henstand med.

Hvis de aktier, som anses for realiserede ved fraflytningen, ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan tabet ikke modregnes i gevinsten. Der bliver derfor et resterende kildeartsbegrænset tab på 500.000 kr., som kan fremføres til anvendelse, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark. Som følge af kildeartsbegrænsningen vil skatteværdien af den negative aktieindkomst være 0 kr., når den urealiserede gevinst ikke medregnes. Medregnes den urealiserede gevinst, skal der beregnes skat af aktieindkomst på 300.000 kr. Der gives henstand med skatten af den urealiserede gevinst på 300.000 kr.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området.