C.3 Fradrag i grundværdien for forbedringer

Under visse betingelser skal SKAT ved vurderingen give fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde, jf. VUL § 17. Fradrag i grundværdien for forbedringer er en selvstændig ansættelse, der foretages i forbindelse med den almindelige ejendomsvurdering eller en årsomvurdering, som kan påklages i sædvanlig instansfølge.

Kravet i VUL §§ 17 og 18, stk. 1 om, at forbedringerne skal medføre en stigning i grundværdien betyder, at der kun kan gives fradrag for forbedringer, hvis forbedringerne medfører en stigning af værdien af grunden i ubebygget stand, jf. VUL § 13, stk. 1. Der kan derfor ikke gives fradrag for forbedringer, som vedrører bygningerne, eller andre af forskelsværdien omfattede bestanddele.

Efter fast praksis anses udgiften til vejanlæg som en byggemodningsudgift, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Det er dog kun udgifter, som vedrører det egentlige vejanlæg, som kan begrunde fradrag; andre udgifter som er forbundet med en udstykning, f. eks. til belysning, afmærkning og vejskilte, gives der ikke fradrag for.

Også udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas- og elforsyning anses som udgifter, der kan medføre fradrag i grundværdien, herunder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el, jf. SKM2010.419.LSR.

Som regel gives der kun fradrag for udgifter, der vedrører arbejder uden for grunden jf. nedenfor.

Fradraget i grundværdien for forbedringer er undergivet to begrænsninger. Fradrag må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien, jf. VUL § 17, og fradraget må ikke overstige de af ejeren faktisk afholdte udgifter til forbedringerne, heri medregnet værdien af eget arbejde, jf. VUL § 18, stk. 1.

I SKM2009.696.LSR bestemte Landsskatteretten, at det forhold, at en ejendom tidligere havde været bebygget og at der allerede var etableret forsyninsledninger i området, udelukkede ikke i sig selv, at en del af de afholdte udgifter i forbindelse med nyopførelse af bebyggelse på ejendommen kunne berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Se også SKM2010.793.LSR. Sagen vedrørte anmodning om fradrag i grundværdien for byggemodningsudgifter ved opførsel af nybyggeri på en tidliger byggemodnet grund på 2.254 kvm. Landsskatteretten godkendte skønsmæssigt et fradrag for udgifter til tilslutningsafgift med henvisning til, at det ikke kunne udelukkes, at en del af de afholdte udgifter dækkede betaling for arbejder, der var nødvendiggjort af hensyn til forsyningen til de nyopførte boligejendomme. Retten lagde herved vægt på en udtalelse fra de kommunale forsyningsværker samt den ændrede anvendelse af ejendommen, idet der tidligere havde ligget fabriksbygninger på ejendommen. Der blev ikke godkendt fradrag for udgifter til landinspektør, intern vej eller jordbundsundersøgelser.

Da grundværdien skal svare til grundens handelsværdi i ubebygget stand inkl. grundforbedringer, kan der i mange tilfælde være grundlag for at indrømme et fradrag i grundværdien for forbedringer, som er afholdt forud for eller samtidig med købet af den ubebyggede grund, jf. VUL § 17.

Det er dog ingen betingelse for at opnå et fradrag, at grundforbedringen er foretaget forud for eller samtidig med købet af grunden, ligesom det heller ikke er en betingelse, at betalingen er sket forud for eller samtidig med købet.

Sker betalingen for eksempel i form af en tilslutningsafgift først i forbindelse med bebyggelse, kan der opnås fradrag for forbedringer, såfremt tilslutningsafgiften eller en del heraf vedrører foranstaltninger, som medfører en stigning i den ubebyggede grunds værdi. Dette kan fx. være tilfældet, hvor der opføres yderligere bebyggelse på en i forvejen bebygget grund, og hvor der derfor også foretages en yderligere byggemodning (anlæg af interne eller eksterne veje, forsyningsledninger m.v.).

Såfremt tilslutningsafgiften ikke vedrører en material foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning / betjening af en konkret ejendom, medfører udgiften ikke en stigning i den ubebyggede grunds værdi, og der kan derfor ikke gives et fradrag i grundværdien for sådanne udgifter. I disse situationer er der tale om en betalingsforpligtigelse, der kan trykke grundens værdi i ubebygget stand.

At det er muligt af få et fradrag i grundværdien for forbedringer, selv om udgiften afholdes i forbindelse med byggeriet (tilslutningsafgift) er ny praksis.

Ændringen i praksis skyldes Vestre Landsrets dom af 21. april 2009 SKM2009.323.VLR.  I en sag om fradrag i grundværdien, jf. VUL § 17, for tilslutningsafgift til fjernvarme fandt landsretten, at tilslutningsafgiften måtte anses for betaling af en konkret investering til sikring af fjernvarmeforsyningen til den af sagen omfattede grund, og at der herefter ikke var grundlag for at behandle tilslutningsafgiften anderledes end byggemodningsafgiften, som der var indrømmet fradrag for. Landsretten fandt videre, at fast administrativ praksis, hvorefter der ikke gives fradrag for tilslutningsafgift, ikke kunne føre til et andet resultat. Landsretten kunne ikke tilslutte sig, at den grundlæggende betingelse om, at der skal være tale om en forøgelse af grundens værdi, ikke var opfyldt. Landsretten anførte i den forbindelse, at selv om tilslutningspligten retligt betragtes som en byrde, var det ikke godtgjort, at byrden havde trykket ejendommens værdi, eller at etableringen af fjernvarme til området af den grund ikke havde øget grundens værdi.

På grundlag af oplysninger fra fjernvarmeværket om, at tilslutningsafgiften også var anvendt til betaling af udgifter, der ikke indebar en forbedring af grunden, blev sagen hjemvist til SKAT i overensstemmelse med sagsøgerens subsidiære påstand. Vestre Landsrets dom afløser Landsskatterettens kendelse i SKM2008.143.LSR.

En grundforbedrings værdiforøgelse kan opgøres som forskellen mellem den ansatte værdi af grunden i forbedret stand og den værdi, grunden skulle have været ansat til uden forbedringen. Det er værdiforøgelsen på vurderingstidspunktet, der skal tages i betragtning ved udmålingen af fradraget. Opgørelsen laves for udstykningen som helhed. Ved grundens værdi uden forbedring forstås råjordsprisen.

Ved bedømmelse af hvilken værdi grunden skulle have været ansat til uden forbedring forudsættes det, at plangrundlaget er på plads, så bebyggelse er mulig.

Især kan en bedømmelse af råjordsprisen i forbindelse med genoptagelse af ældre vurderinger volde vanskeligheder. Såfremt grunden/udstykningen er handlet umiddelbart op til byggemodningen vil den konstaterede salgspris kunne anvendes som råjordspris. Ved omvurdering efter bestemmelserne i VUL § 4 er det prisforholdene pr. vurderingsterminen ved senest forudgående almindelige vurdering, der skal lægges til grund ved udmålingen.

Der skal udøves et nyt, selvstændigt skøn over værdiforøgelsen ved hver vurdering af den ejendom, for hvilken der skal ansættes fradrag. Told- og skatteforvaltningen skal altså ved hver vurdering foretage en aktuel bedømmelse af råjordsprisen for den konkrete udstykning. Det betyder, at der eventuelt vil kunne gives fradrag for omkostninger, som ikke har kunnet udnyttes ved tidligere vurderinger. Nedenstående eksempel illustrerer dette:

Et areal, der overføres fra land- til byzone, skønnes at have en værdi af 700.000 kr. umiddelbart efter overførslen. I løbet af året udføres der byggemodningsarbejder på arealet for 1.300.000 kr. Ved den førstkomne vurdering ansættes grundværdien til 1.250.000 kr. Uden byggemodningsarbejderne skønnes grundens værdi pr. 1. oktober at ville have været (uændret) 700.000 kr. Byggemodningen har således tilført grunden en værdi på 1.250.000 kr. minus 700.000 kr. i alt 550.000 kr. Af de afholdte omkostninger resterer 750.000 kr., som ikke berettiger til fradrag ved den førstkomne vurdering.

Som følge af stigende priser på grunde i området ansættes arealets grundværdi ved den efterfølgende vurdering til 2.100.000 kr. Antages det, at værdien af arealet uden byggemodning ikke ville have oversteget 800.000 kr., vil der ved den aktuelle vurdering være "plads" til et fradrag i grundværdien for forbedringer på 1.300.000 kr. svarende til de afholdte omkostninger.

I SKM2006.787.LSR fandt Landsskatteretten, at værdistigning af et areal som følge af byggemodning skulle opgøres som forskellen mellem den samlede vurdering efter udstykning reduceret med den samlede skønnede jordpris for arealet i uforbedret stand på vurderingstidspunktet. Sagen drejede sig om en parcelhusgrund, hvor udviklingen i råjordsprisen skønnedes at følge udviklingen i områdeprisen for grunden.

I SKM2010.616.LSR kunne der ved fastsættelse af råjordsprisen for en parcel på 8.797 kvm. i forbindelse med ansættelse af fradrag i grundværdien for grundforbedringer tages udgangspunkt i den i 1999 foretagne § 4 A vurdering for det oprindelige område på 120 kr. pr. kvm. Råjordsprisen i 2001 blev herefter skønnet til 125 kr. pr. kvm.

>

<

Tilsvarende må der ses bort fra renter, der løber på i tiden mellem anlæggets fuldførelse og opkrævningstidspunktet, f.eks. hvor vejbidrag pålignes et udstykningsareal under ét, men først forfalder efterhånden som udstykning finder sted, og de udstykkede parceller derfor betaler forskellige beløb, alt efter hvor lang tid der er gået mellem forbedringens udførelse og udstykningen.

Told- og skatteforvaltningen kan forholde sig kritisk til om opgivne poster vedrører fradragsberettigende forbedringer.   Der kan ikke ses bort fra de af ejer faktisk afholdte udgifter med den begrundelse, at de skønnes højere eller lavere end normalt. Et skøn af den sidstnævnte art kommer dog til anvendelse i tilfælde, hvor værdiforøgelsen ved en forbedring må bedømmes i sammenhæng med, hvad normale omkostninger ved den pågældende forbedring må antages at være på vurderingstidspunktet, det vil sige i tilfælde, hvor værdien af et uforbedret areal væsentligt er bestemt ud fra den formodede salgspris for arealet i forbedret stand med fradrag af skønnede forbedringsomkostninger m.v. Et sådant synspunkt vil det ofte være naturligt at anlægge, f.eks. for arealer, der overgår fra anvendelse som landbrug til anvendelse som byggegrunde.

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udforming og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

Østre Landsret har i SKM2011.790.ØLR stadfæstet ovennævnte princip om at kun hovedanlæg kan give grundlag for fradrag. I den konkrete sag bedømte Retten, at nogle nærmere specificerede stier naturligt kunne betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Der blev derfor givet fradrag for anlæg af disse stier. 

Udgifter til anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og fjernvarme uden for grunden dækkes ofte - navnlig ved offentlige værker - gennem betaling for de leverede enheder, og anlæggene kan i så fald ikke betragtes som fradragsberettigende grundforbedringer. Hyppigt opkræves der dog for disse anlæg et mindre beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien for forbedringer herfor. Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

Opfyldning og planering af en grund kan berettige til ansættelse af fradrag for forbedringer. Forudsætningen må dog være, at de foretagne arbejder har forøget grundens værdi, fordi de må anses for nødvendige ved enhver form for udnyttelse af grunden. Er opfyldning og planering kun foretaget af hensyn til en speciel bebyggelsesform af en grund, berettiger foranstaltningen ikke til fradrag.

Visse jordarbejder på grunden berettiger til fradrag, såfremt arbejderne øger den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand. Hvor det i en lokalplan f.eks. er bestemt, at der i forbindelse med bebyggelse skal ske særlige tærrænarbejder m.v. vedrørende friarealer på grunden, f.eks støjvolde, gives der også fradrag for udgifter hertil. Udgifter til tilsåning og beplantning berettiger ikke til fradrag. >Se herved også SKM2012.351.ØLR, hvor jordarbejder med henblik på anlæg af grønne områder ikke berettigede til fradrag.<

Vestre Landsret har i SKM2011.496.VLR taget stilling til at der ikke er fradragsret for udgifter til anlæg af parkeringspladser. Landsretten anfører at kravene til antal pladser ifølge byplanvedtægten er afhængig af karakteren og omfanget af bebyggelsen og dermed nært knyttet til byggeriet på grunden, hvorfor der ikke var grundlag for fradrag efter VUL §17. Retten  udtalte videre at parkeringspladserne ikke kunne anses som en integreret del af de interne veje, men som et selvstændigt anlæg, hvorfor indrømelse af fradrag for udgift til anlæg af dele af de interne veje ikke samtidig medførte fradrag for anlæg af parkeringspladserne. Dommen er anket til Højesteret. >Tilsvarende problemstilling blev behandlet i SKM2012.112.VLR, der ligeledes afviste fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser mv. Denne dom er også anket til Højesteret.<

<ilotering og anden form for ekstrafundering betragtes som hørende til den bebyggelse, der er eller påtænkes bygget på ejendommen, og udløser derfor ikke fradrag.

For ejendomme ved kysterne vil kystsikringsanlæg ofte være en fradragsberettigende grundforbedring.

Bestemmelsen i VUL § 17 betinger fradraget i grundværdien for forbedringer af, at told- og skatteforvaltningen er i besiddelse af de fornødne oplysninger til at fastsætte fradraget.

Told- og skatteforvaltningen søger at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige for, at et eventuelt fradrag kan ansættes korrekt. Skulle de fornødne oplysninger ikke være tilgængelige for told- og skatteforvaltningen på vurderingstidspunktet, må der tages hensyn til forbedringerne, så snart told- og skatteforvaltningen bliver bekendt med dem. Kan told- og skatteforvaltningen ikke skaffe den fornødne dokumentation for byggemodningsomkostningerne ansættes fradraget skønsmæssigt.

Fradragsperiodens længde regnes fra tidspunktet for fuldførelsen af vedkommende forbedring, uden hensyn til hvornår der er givet fradrag første gang. Det gælder også, hvis der er givet successive fradrag for flere forbedringer.

I sjældnere tilfælde kan et fradrag falde bort som følge af, at den foranstaltning, der har begrundet fradraget, ikke længere virker værdiforøgende ved ansættelsen af grundværdien. Nedskrivning af fradraget i takt med, at den værdiforøgende virkning nedsættes, forudsættes at kunne finde sted, idet der som nævnt ovenfor skal udøves et nyt, selvstændigt skøn over værdiforøgelsen ved hver vurdering. Efter gældende praksis nedskrives fradrag dog kun rent undtagelsesvis.

Det samlede fradragsbeløb for en udstykning fordeles som udgangspunkt på de enkelte ejendomme efter arealstørrelse. I særlige tilfælde, hvor en sådan fordelingsnøgle giver et åbenbart skævt fordelingsbillede kan denne praksis fraviges og der kan fordeles efter en mere individuel fordelingsnøgle. Dette gælder f.eks. i udstykninger med meget uhomogene grundstørrelser i forhold til udnyttelsesmulighederne. Der skal anvendes samme princip for fordeling af såvel fradragsbeløbet som råjordsprisen ved bedømmelse af hvor stort et fradrag der kan gives ved den enkelte vurdering.