A.E.1.1.2 Renten skal være forfalden

Ved afgørelsen af om et rentebeløb er forfaldent og dermed fradragsberettiget, eller om der på forhånd er givet henstand med rentebetalingen, således at forfaldstidspunktet anses for udskudt, kan der bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes rentes rente, se LSRM 1978.196. Se dog SKM2001.660.HR hvor en skatteyder i 1992 optog et lån til køb af anparter. Lånet samt renter tilskrevet 6 kalendermåneder forud og beregnede og tilskrevne renters rente forfaldt til betaling den 30. juni 1995. Her fandt Højesteret, at henstand med rentebetalingen var givet på en sådan måde, at forfaldstiden var udskudt til den 30. juni 1995, og der kunne således ikke indrømmes fradrag for renter i indkomstårene 1992-1994. Se også TfS 1999, 808 LSR vedrørende statsgaranteret studielån som er næmere omtalt under afsnit A.E.1.4.2 Statsgaranterede studielån.

Ved Højesterets dom i TfS 1988, 29 HRD blev det antaget, at der i et låneforhold mellem en mor og en søn var ydet en tidsubestemt henstand med rentebetalingerne, hvorfor sønnen ikke havde fradragsret for beløbene. I TfS 2000, 658 ØLR fandt Østre Landsret ligeledes, at der var ydet tidsubestemt henstand med betaling af renter, da renterne var tilskrevet en mellemregningskonto. Se også TfS 1996, 225 LSR og TfS 1999, 99 ØLR, hvor det blev lagt til grund, at der var givet henstand med betaling af renter allerede ved lånets stiftelse. Procesrente betalt i henhold til lovbekendtgørelse nr. 743 af 4. september 2002 om renter ved for sen betaling m.v. (renteloven) er fradragsberettigede på forfaldstidspunktet. Morarenter af for sent betalte ydelser til kreditforeninger m.v. kan trækkes fra i opkrævningsåret.

I SKM2010.17.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at en kunde kunne få fradragsret for årets tilskrevne renter på en kreditfacilitet, hvor kontoens maksimum fast opskrives med årets tilskrevne renter.

Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder ved siden af lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, kan have andre lån, for hvilke rentefradraget fordeles over den periode, renten vedrører. Afgørende er vilkårene i den enkelte låneaftale.

Der opstilles to betingelser, som begge skal være opfyldt, for at fradraget for forudforfaldne renter skal fordeles efter LL (ligningsloven) § 5, stk. 2.

1. at renterne vedrører en længere periode end 6 måneder, og
2. at renterne forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden.

Eksempel

Den skattepligtige opnår i år 1 (= stiftelsesåret) fradrag for den forfaldne rente, selv om der ikke er betalt noget beløb.

I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, udskydes fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.

I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr., og selv om ingen del af renten, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fratrækkes fuldt ud, idet der ikke er restancer for tidligere år. Se hertil SKM2004.22.HR.

Fradragsretten for ikke betalte renter udskydes ikke, hvis den skattepligtige kan godtgøre, at have været i stand til ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, at betale samtlige forfaldne gældsposter eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Omvendt udskydes fradragsretten til betalingstidspunktet, når den skattepligtige ikke kan opfylde sine gældsforpligtelser. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis den skattepligtige er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde gældsforpligtelserne foreligger også ofte, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen for at udskyde fradragsretten må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

LL (ligningsloven) § 5, stk. 8, udskyder fradragstidspunktet for forfaldne renter til det tidspunkt, hvor debitor betaler penge. Det betyder, at fradragsretten for forfaldne, ikke betalte renter ikke genopstår ved akkord, gældssanering eller lignende, men kun ved faktisk betaling, TfS 1988, 206 DEP (Skat 1988.4.231 DEP). I SKM2002.271.ØLR var sagsøgerens ægtefælle den 6. februar 1998 indtrådt som ny debitor på sagsøgerens banklån. Lånet bestod af hovedstol samt tilskrevne renter fra perioden 21. december 1994 til 5. februar 1998. Landsretten udtalte, at sagsøgerens ægtefælles gældsovertagelse ikke kunne anses for en betaling af renterne, og sagsøgeren kunne derfor ikke foretage fradrag for de tilskrevne renter i 1998.

LL (ligningsloven) § 5, stk. 8, er nærmere omtalt i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.5. og 8.1.6.

I SKM2011.31.VLR havde A ikke betalt renter af sin gæld i indkomstårene 1995-1997, og da han ikke havde dokumenteret, at han ved udgangen af 1996 og 1997 var i stand til at stille betryggende sikkerhed for den forfaldne gæld, var han ikke berettiget til at foretage fradrag for renteudgifterne, jf. LL (ligningsloven) § 5, stk. 7 (nu LL (ligningsloven) § 5, stk. 8). Landsretten lagde herved vægt på, at As forklaringer om sine indtægter og aktiver var udokumenterede, ligesom der ikke var godtgjort et grundlag for at vurdere en udlejningsejendom til et væsenligt højere beløb, end en skønsmands værdiansættelse.

Forfaldne og betalte renter kan fratrækkes i betalingsåret, selv om der henstår ubetalte renter af gælden vedrørende tidligere indkomstår, TfS 1988, 616 LSR (Skat 1988.11.688 LSR).

I tilfælde af konkurs har skatteyderen ikke fradrag for de renteudgifter, der indgår i konkursindkomsten, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.L.1.4.1 Konkursindkomst, og vedrørende akkord og gældssanering se LV Erhvervsdrivende afsnit E.L.2.6.

Renter til et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer anses i denne forbindelse for betalt, såfremt rentetilskrivningen ikke medfører, at kreditten overstiger det aftalte maksimum. En kassekredits maksimum beror på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, anses som udgangspunkt for ikke betalte. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, anses renteudgifterne for betalt, såfremt de ligger inden for det nye maksimum. Der lægges i denne forbindelse vægt på, hvad fordringshaverens kontoudtog udviser. Reglen om, at betaling i visse tilfælde anses at foreligge ved den blotte debitering på en kassekredit eller lignende, anses som udtryk for, at kassekreditten indenfor det aftalte maksimum tilsigter at give kontohaveren et reelt betalingsmiddel. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering og således ikke er udtryk for en reel udvidelse af kreditten, antages egentlig betaling dog ikke at foreligge se TfS 1999, 145 LSR. Det må bero på en konkret vurdering af årets samlede bevægelser på kassekreditten, om der er renter i restance fra tidligere indkomstår.

Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, f.eks. hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.

Ved afgørelse af om en erlagt ydelse er rente, er den underliggende aftale mellem debitor og kreditor væsentlig, og kan ikke efterfølgende ændres med tilbagevirkende kraft. Se TfS 2000, 658 ØLR, hvor en datter havde udstedt et pantebrev til faderen i forbindelse med overdragelsen af en udlejningsejendom, men hvor der kun blev anerkendt fradrag for de rentebeløb, der svarede til overskuddet af udlejningsejendommen efter afholdelse af driftsudgifterne på ejendommen og dermed til de faktiske betalte renter.

Hvis kreditor og debitor har indgået en aftale om udskydelse af betalingen inden forfaldsdatoen, så udskydes rentefradragsretten også. Indgås aftalen derimod efter forfaldsdatoen, er der fradragsret for renterne.