A.C.1.10 Efterbeskatning af fraflyttere

Efter reglerne i PBL (pensionsbeskatningsloven) §§ 19 A - 19 E efterbeskattes fraflyttere i visse situationer, hvor fraflytterens skattepligt ophører efter KSL (kildeskatteloven) § 1 (skatteflugtsreglerne).

Skatteflugtsreglerne gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed, når indbetalingerne foretages af arbejdsgiveren, hvor arbejdstageren ikke skal medregne de indbetalte beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, (bortseelsesretten), jf. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19.

Indbetalinger til kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed og indeksordninger er derimod ikke omfattet af reglerne. Reglerne omfatter efter § 19 A arbejdstagere eller fratrådte arbejdstagere, for hvilke den fulde skattepligt til Danmark ophører som følge af fraflytning til udlandet. Reglerne omfatter også personer, hvis fulde skattepligt afløses af begrænset skattepligt her til landet. Reglerne får således virkning ved overgang fra fuld til ingen eller begrænset skattepligt.

Reglerne omfatter derimod ikke overgang fra begrænset skattepligt til ingen skattepligt. Fuldt skattepligtige personer, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (dobbelt-domicil), er også omfattet af bestemmelserne.

I SKM2006.659.SR blev Skatterådet spurgt, om A ville have bortseelsesret for arbejdsgivers indbetalinger til en pensionsordning, som er omfattet af skattekode 1. Hertil svarede Skatterådet ja. Skatterådet blev desuden spurgt, om der ville ske efterbeskatning af indbetalingerne, hvis A's fulde skattepligt til Danmark ophører på et tidspunkt inden for 5 år, efter at indbetalingerne har fundet sted. Skatterådet svarede også ja til dette spørgsmål. A var både fuldt skattepligtig til Danmark og et andet land. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og dette land, var A fuldt skattepligtig til dette land. A var således alene begrænset skattepligtig til Danmark. A og A's arbejdsgiver overvejede at etablere en pensionsordning i et dansk pensionsinstitut, som indebærer at over 20 pct. af den aftalte løn indbetales på en skattekode 1 ordning.

Reglerne omfatter således alle personer med en arbejdsgiverordning, når den fulde skattepligt ophører som følge af fraflytning, eller den fuldt skattepligtige person bliver hjemmehørende i udlandet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det betyder, at der også skal efterbeskattes ved fraflytning, selv om Danmark fortsat kan beskatte de løbende pensionsudbetalinger som begrænset skattepligtig indkomst efter KSL (kildeskatteloven) § 2, stk. 1, litra b. Det kan være tilfældet, hvor Danmark ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med tilflytningsstaten, eller hvor Danmark (kildestaten) efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten. Der kan i disse tilfælde søges om dispensation fra efterbeskatningsreglerne, jf. § 19 E.

Reglerne om efterbeskatning gælder i tilfælde, hvor arbejdsgiveren i en vis periode inden skattepligtsophøret har foretaget ekstraordinært store indbetalinger til en arbejdstagers pensionsordning eller hvor et pensionstilsagn i samme periode er forhøjet ekstraordinært.

Reglerne skal anvendes, hvad enten indbetalingerne til pensionsordningen fortsættes efter fraflytningen eller indbetalingerne standses. Reglerne omfatter således de tilfælde, hvor arbejdstageren overgår til pensionering i forbindelse med fraflytning til udlandet og de tilfælde, hvor pensionsordningen ophæves ved fraflytning, eventuelt mod udbetaling af udtrædelsesgodtgørelse. Reglerne omfatter også de tilfælde, hvor arbejdstageren ved fraflytning overgår til hvilende medlemskab eller får en forsikring omskrevet til fripolice.

Tidligere medarbejdere, der får udbetalt invalidepension fra arbejdsgiverordninger, er ligeledes omfattet af reglerne. Invalidepension vil som oftest langt overstige den pension, indbetalingerne kan betinge. Det forhold, at udbetalingerne er ekstraordinært høje i forhold til indbetalingerne, ligger imidlertid i forsikringsbetingelserne (forsikringselementet). Dette giver derfor ikke i sig selv anledning til, at der skal efterbeskattes. Er indbetalingerne imidlertid forhøjet ekstraordinært, skal forhøjelsen efterbeskattes, selv om fraflytteren modtager invalidepension fra ordningen.

Reglerne gælder endvidere, hvor pensionsordningen er oprettet i samme periode før fraflytningen. Efterbeskatningen omfatter også fratrådte arbejdstagere, der er udtrådt af arbejdsgiverordningen mod udbetaling af en udtrædelsesgodtgørelse, tidligere arbejdstagere, der er gået på pension, samt arbejdstagere, der er blevet hvilende medlemmer af en pensionskasse eller har fået en forsikring omskrevet til fripolice. Efterbeskatningsreglerne vil dog for disse kun omfatte de år indenfor perioden, hvor der af arbejdsgiveren er foretaget pensionsindbetalinger.

Efterbeskatningen sker ved en forhøjelse af den personlige indkomst. Efterbeskatning skal foretages for det år, hvori skattepligten ophører (eller den pågældende anses for hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), og de sidste 4 år forud herfor (5-årsperioden). For hovedaktionærer skal de ekstraordinære indbetalinger dog efter § 19 D efterbeskattes for det år, hvori skattepligten ophører, og de sidste 9 år forud herfor (10-årsperioden).

Efterbeskatning skal alene ske, hvis indbetalingerne til pensionsordningen - i forhold til indbetalinger foretaget i året 5 år forud for skattepligtsophøret - er ekstraordinært store.

For så vidt angår ordninger med procentvise indbetalinger, skal der efterbeskattes, hvis den procentdel, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, er forhøjet i 5-årsperioden. Der skal foretages efterbeskatning for det eller de indkomstår, hvori procentdelen er forhøjet. Indkomsten skal for disse år forhøjes, således at forhøjelsen udgør forskellen mellem de indbetalte pensionsbidrag og et beløb, der svarer til de bidrag, der skulle indbetales, hvis procentdelen ikke var forhøjet.

For så vidt angår ordninger, hvor indbetalingerne udgør et bestemt beløb, efterbeskattes den del af indbetalingerne, der overstiger det beløb, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, jf. § 19 B, stk. 2. Indkomsten forhøjes for det eller de indkomstår, hvori pensionsindbetalingerne er forhøjet. Året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, anvendes således som sammenligningsår.

Efter § 19 B, stk. 3, skal der kun ske efterbeskatning, hvis der er sket ekstraordinære stigninger i pensionsindbetalingerne i forhold til de pensionsindbetalinger, der fandt sted i året 5 år forud for skattepligtsophøret. Der ses bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses også bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer. Som et eksempel på en forhøjelse, der kan være aftalt inden de 5 år før skattepligtsophøret, kan nævnes en aftale om løbende pristalsregulering af et bestemt bidrag.

Begrebet kollektive aftaler skal ses i modsætning til individuelle pensionsaftaler eller pensionsaftaler, der kun omfatter ganske få personer. Begrebet kollektive aftaler kan derfor, ud over kollektive overenskomster, f.eks. omfatte aftaler mellem et forsikringsselskab og en virksomhed, hvor aftalen omfatter et større antal medarbejdere.

Reglen om, at der ses bort fra vedtægtsændringer m.v., tager sigte på firmapensionskasser. 10-personersreglen er indsat for at undgå vedtægtsændringer, som alene tager sigte på en eller nogle få fraflyttere.

Indkomsten forhøjes dog kun, hvis indbetalingerne overstiger 20 pct. af arbejdstagerens løn hos den pågældende arbejdsgiver, og forhøjelsen omfatter alene det beløb, der overstiger denne grænse.

Til lønindtægten medregnes provision, tantieme eller lignende samt den skattepligtige værdi af naturalydelser m.v. Endvidere medregnes arbejdsgiverens pensionsindbetalinger. Det vil sige, at også indbetalinger til en tilsagnsordning omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19 C omfattes.

Sammenligner man to personer, der i årene forud for 5-års perioden har haft samme indtægtsforhold og samme samlede pensionsindbetalinger fra arbejdsgiveren, ses det, at en person, der har både en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B og en tilsagnsordning omfattet af § 19 C med arbejdsgiveren, er bedre stillet med hensyn til mulighederne for at forøge indbetalingerne til § 19 B-ordningen inden for 5-års perioden end en person, der kun har en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B. De to personer har samme »samlede lønindtægt inklusive pensionsindbetalinger«, men personen med to pensionsordninger har lavere indbetalinger på § 19 B-ordningen end personen, der placerer hele sin indbetaling på sin § 19 B-ordning.

Efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19 B, stk. 5, 1. pkt. er de pensionsindbetalinger, som ifølge pensionsbeskatningslovens § 19 B, stk. 5, skal sættes i forhold til den samlede lønindtægt inklusive pensionsindbetalinger, ikke længere kun indbetalinger til en bidragsdefineret ordning omfattet af § 19 B, men tillige eventuelle indbetalinger til en tilsagnsordning omfattet af § 19 C for den pågældende.

Hermed opnås, at en person med både en § 19 B-ordning og en § 19 C-ordning ikke længere er bedre stillet med hensyn til mulighederne for at øge pensionsindbetalingerne til § 19 B-ordningen inden for 5-års perioden end en person, der kun har en § 19 B-ordning. De to personer er ligestillet.

Selv om indbetalinger til en eventuel § 19 C-ordning skal medregnes ved opgørelsen af pensionsindbetalingerne i § 19 B, stk. 5, er det kun indbetalingerne til § 19 B-ordningen, der kan danne grundlag for efterbeskatning efter reglerne i § 19 B.

Det er hver enkelt arbejdsgivers pensionsindbetalinger, der skal overholde 20 pct.'s grænsen. Har en lønmodtager flere arbejdsgivere, er der således ikke adgang til at sammenlægge lønindtægten, før det afgøres, om arbejdsgiverens pensionsindbetalinger overstiger 20 pct.'s grænsen.

I TfS 1998, 677 LR har Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked om den skattemæssige behandling af arbejdsgivers indbetaling af den skattefrie del af en fratrædelsesgodtgørelse til en ansats pensionsordning omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) afsnit I. Ligningsrådet var af den opfattelse, at indbetalingen måtte anses for en ekstraordinær indbetaling, der ved skatteyders fraflytning - og samtidig ophør af den fulde skattepligt til Danmark inden for en periode af fem år efter indbetalingen - vil medføre efterbeskatning i henhold til reglerne i PBL (pensionsbeskatningsloven) §§ 19 A og B.

I SKM2002.454.LR agtede A sammen med sin hustru at flytte til Frankrig ultimo 2002 og påregnede i den forbindelse at sælge bopælen i Danmark inden udgangen af 2002. A ville fortsat udføre arbejde i Danmark for firmaet frem til 31. januar 2003. I forbindelse med sin fratræden ville A få udbetalt et beløb på ca. 2 mio. kr. i form af "opsparet løn". Ligningsrådet fandt, at den "opsparede løn" havde karakter af tantieme, samt at tantiemen var begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a). Ligningsrådet fandt videre, at den udbetalte løn for arbejde i 2003 var begrænset skattepligtig efter samme bestemmelse. Danmark ville have beskatningsretten til begge former for vederlag efter den dansk-franske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 14, stk. 1. Både tantiemen og lønnen kunne indbetales af arbejdsgiveren på en pensionsordning i Danmark med bortseelsesvirkning efter pensionsbeskatningslovens § 19. Indskuddet på pensionsordningen, som ville blive foretaget efter fraflytningen, kunne ikke efterbeskattes efter pensionsbeskatningslovens §§ 19 A-E.

Hvis pensionsordningen er oprettet indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår, og indbetalinger, der overstiger den angivne grænse på 20 pct. af bruttolønnen, skal derfor altid efterbeskattes fra og med det indkomstår, pensionsordningen er oprettet.

Indkomsten forhøjes for det år, hvor skattepligten ophører samt i de seneste 4 år forud herfor. Yderligere forhøjes med et tillæg på 6 pct., for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører. De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor forhøjelsen af pensionsindbetalingen udløser efterbeskatning. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst, jf. PSL (personskatteloven) §§ 3 og 4.

Omfatter indkomstansættelsen for fraflytningsåret en kortere periode end 1 år, skal der ske omregning til et helt års indkomster efter reglerne i PSL (personskatteloven) § 14.

I SKM2002.222.TSS blev Told- og Skattestyrelsen spurgt, hvorledes fraflytningsbeskatningen i pensionsbeskatningslovens § 19 B beregnes, når der tages hensyn til arbejdsmarkedsbidrag. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at uanset om arbejdsgiverens indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning foretages med et beløb svarende til en procentdel af bruttolønnen inklusive pensionsbidrag eller udgør et bestemt beløb, er det differencebeløbet beregnet af bruttolønnen før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag , der skal lægges til grund for efterbeskatningen. I det endelige efterbeskatningsbeløb fragår arbejdsmarkedsbidraget på 8 pct., før der beregnes procenttillæg efter pensionsbeskatningslovens § 19 B, stk. 6.

Eksempel 1; Indbetalingerne udgør en vis procentdel af lønnen

Det er forudsat, at pensionen beregnes af bruttolønnen før fradrag af AM-bidrag og ATP-bidrag.

Ad år 1-3.

Der skal ikke efterbeskattes, idet pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.

Ad år 4.

Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 25 pct. af 500.000 kr. - 20 pct. af 500.000 kr. = 25.000 kr. + 6 pct. i ét år eller 26.500 kr.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Det er således uden betydning, at det beløb, der er indbetalt til pension i år 5 (120.000 kr.), er lavere end det beløb, der er indbetalt i år 4 (125.000 kr.) Indkomstforhøjelsen udgør 40 pct. af 300.000 kr. - 20 pct. af 300.000 kr. eller 60.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

Eksempel 2; Indbetalingerne udgør et bestemt beløb

Ad år 1-2.

Der skal ikke efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.

Ad år 3.

Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 100.000 - 95.000 kr. = 5.000 kr. + 6 pct. i 2 år = 600 kr. eller i alt 5.600 kr.

Ad år 4.

Der efterbeskattes ikke, da pensionsindbetalingerne ikke er forhøjet i forhold til år 0.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 300.000 kr. - 105.000 kr. = 195.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

Tilsagnsordninger kan være oprettet i et forsikringsselskab og er da tarifmæssigt opbygget, dvs. med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra det enkelte medlems forhold.

Tilsagnsordninger kan også være oprettet i en firmapensionskasse og kan da være opbygget som en ikke-tarifmæssig ordning, således at pensionsbidraget er mere vilkårligt sat. Hvis der i en sådan pensionskasse opstår et finansieringsbehov, vil dette ofte blive dækket ved et samlet arbejdsgivertilskud. Indbetalingen kan således ikke henføres til et bestemt medlem af pensionskassen. For tilsagnsordninger er der derfor gennemført særlige regler.

Reglerne i § 19 C skal anvendes for alle tilsagnsordninger, uanset om de er tarifmæssigt opbygget, og uanset om arbejdsgiverindbetalingerne eventuelt udgør en procentdel af lønnen.

Det er kun ekstraordinære forhøjelser af pensionstilsagnet i forhold til tilsagnet 5 år forud for skattepligtsophøret, der medfører efterbeskatning. Der ses således bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses tilsvarende bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer

Efterbeskatning skal ske ved, at indkomsten for det år, hvor den ekstraordinære forhøjelse af tilsagnet er sket, forhøjes med et beløb, der svarer til den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagnet. Den kapitaliserede værdi opgøres ved udgangen af beskatningsåret og beregnes ud fra pensionskassens eller forsikringsselskabets grundlagsrente. Det beløb, der skal indkomstbeskattes, er værdien af det forhøjede pensionstilsagn opgjort efter aktuarmæssige principper. Ud over grundlagsrenten indgår bl.a. dødelighed og invaliditetshyppighed således også ved denne beregning.

For tilsagnsordninger er det almindeligt, at pensionstilsagnet vokser med arbejdstagerens anciennitet, lønudvikling og alder. Efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19 C, stk. 4, skal indkomsten kun forhøjes, i det omfang det forhøjede pensionstilsagn i procent af slutlønnen overstiger 2 pct. gange det antal år, arbejdstageren har været omfattet af pensionsaftalen. Det er kun tilsagn, der overstiger denne grænse, der skal efterbeskattes. Reglen skal ses i sammenhæng med 20 pct.'s-grænsen i § 19 B, stk. 5.

Hvis tilsagnsordningen er indgået indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår. Tilsagn, der overstiger den i § 19 C, stk. 4, angivne grænse, skal derfor altid efterbeskattes.

Beløb, der skal efterbeskattes, forhøjes med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører.

Eksempel 3; Tilsagnsordninger

(Forudsætning: 20 års pensionsanciennitet i år 0)

Ad år 1-4.

Der skal ikke efterbeskattes, da pensionstilsagnene ikke overstiger 2 pct. gange pensionsanciennitet.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, idet tilsagnet er forhøjet, og det overstiger 2 pct. gange pensionsancienniteten (25 år). Uden efterbeskatning kunne tilsagnet kun forhøjes til 50 pct. Indkomstforhøjelsen kan opgøres således: Beløb, der skal kapitaliseres, 53 pct. af 500.000 kr. - 50 pct. af 500.000 kr. eller 15.000 kr.

Forudsat at fraflytteren er 67 år og får udbetalt pension fra denne alder, udgør den kapitaliserede værdi herefter 15.000 x 9,61 eller 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren 9,61 er værdien af en livrente, hvor udbetalingerne påbegyndes i det 67. år (mænd).

Under de anførte forudsætninger bliver indkomstforhøjelsen i år 5 således på 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren vil afhænge af pensionsaftalen og den forsikredes konkrete forhold. Den må derfor beregnes i hvert enkelt tilfælde.

Der må tages hensyn til den forsikredes køn, ægteskabelige stilling (ægtefællepension), børn (børnepension), pensionsalder og alder ved forhøjelsen af pensionstilsagnet.

I eksemplet forhøjes tilsagnet efter en straks begyndende livrente (fraflytteren er 67 år, og ydelserne begynder at løbe umiddelbart efter fraflytning) med 15.000 kr. Det koster således arbejdsgiveren 9,61 kr. pr. 1´kr., som arbejdstageren årligt skal have udbetalt fra det 67. år frem til død. Der er ikke taget hensyn til eventuel ægtefælle- eller børnepension.

Som hovedaktionærer anses personer, som på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret alene eller sammen med de personer eller selskaber, der er nævnt i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 2, ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. jf. PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19 D. De personer, der er nævnt i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 3, er den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Aktier, der tilhører en tidligere ægtefælle til den personkreds, der er nævnt, medregnes dog ikke. Det samme gælder aktier, som en nuværende ægtefælle til den nævnte personkreds har solgt, før ægteskabet blev indgået. Efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 3, medregnes endvidere aktier, som tilhører selskaber, fonde m.v., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse. Hovedaktionærkredsen svarer således til de personer, der er skattepligtige af fortjeneste ved salg af aktier efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 2.

Personer, der på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har ejet anparter i et anpartsselskab, er også omfattet af hovedaktionærreglerne. Der gælder således også en 10-årsperiode, såfremt anpartshaveren alene eller sammen med den nævnte nære personkreds ejer mindst 25 pct. af anparterne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Fritagelsen kan kun gives i særlige tilfælde. De tilfælde, hvor der kan fritages, kan være situationer, hvor den skattepligtige ikke opnår nogen fordel af de ekstraordinært forhøjede indbetalinger. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis der sker varig fraflytning, men Danmark fortsat har beskatningsretten til løbende eller ratevise udbetalinger.

I SKM2002.467.TSS henleder Told- og Skattestyrelsen opmærksomheden på, at dispensation i medfør af pensionsbeskatningslovens § 19 E for fraflytningsbeskatning efter lovens §§ 19 A-D skal gives, uden at der stilles betingelser om fremtidig adfærd. Dispensation for skattekravet kan i øvrigt gives helt eller delvis, forudsat at skatteyderen ikke herved opnår nogen skattemæssig fordel. Hvor efterbeskatningskravet overstiger provenuet ved en senere skatte- eller afgiftsberigtigelse af skattefordelen, kan dispensationen gives på vilkår, at differencen indbetales.

Efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19 C indkomstbeskattes værdien af de ekstraordinært forhøjede pensionstilsagn. Udtræder arbejdstageren af ordningen før pensionering, er der imidlertid ikke altid nogen direkte sammenhæng mellem størrelsen af udtrædelsesgodtgørelsen og de pensionsrettigheder, som den pågældende går glip af ved udtræden. I sådanne tilfælde, hvor det forhøjede pensionstilsagn ikke opretholdes på grund af udtræden, vil der også være grundlag for at fritage.

I tilfælde, hvor der indenfor 5 års-perioden sker skift fra en arbejdsgiverordning til en anden, kan der også være grundlag for at fritage. Det må ses i sammenhæng med, at disse tilfælde er omfattet af reglerne i PBL (pensionsbeskatningsloven) §§ 19 B og 19 C om arbejdstagere, der inden for 5 års-perioden er optaget i en arbejdsgiverordning. For at kunne meddele dispensation må det dog forudsættes, at pensionsindbetalingen hos den nye arbejdsgiver ikke er forhøjet ekstraordinært i forhold til den aftale, der var indgået med den tidligere arbejdsgiver ved udgangen af året 5 år forud fra fraflytningen.

Der er også grundlag for at meddele hel eller delvis dispensation, hvis ordningen før fraflytning er ophævet i utide m.v., således at der skal betales afgift efter PBL (pensionsbeskatningsloven) § 29.

Endelig kan der også fritages fra indkomstskattepligten efter PBL (pensionsbeskatningsloven) §§ 19 A-19 D.i andre særlige tilfælde, f.eks. i tilfælde af udstationering eller lignende.
Der vil f.eks kunne gives dispensation i tilfælde, hvor en pensionsordning omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 B er oprettet som en arbejdsgiveradministreret ordning, fordi pensionsejeren ikke opnår en skattemæssig fordel af arbejdsgiverens indbetalinger på ordningen. Han kunne have opnået fradrag for et tilsvarende beløb ved at indbetale det på en privatoprettet ordning omfattet af PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 B, som ikke er omfattet af efterbeskatningsreglerne i PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19 A-D.

Opregningen er ikke udtømmende. I alle tilfælde, hvor fraflytteren ikke opnår nogen skattemæssig fordel af den forhøjede pensionsindbetaling, eller hvor særlige omstændigheder gør sig gældende, kan der gives dispensation. Der er også mulighed for at dispensere fra en del af skattekravet, hvis f.eks. fraflytteren kun delvis får fordel af, at de ekstraordinært store indbetalinger er holdt uden for indkomstopgørelsen.

I disse tilfælde vil skatteyderen principielt blive beskattet to gange af samme beløb, fordi udbetalingerne beskattes, selv om bortseelsesretten for indbetalingerne er neutraliseret. For udbetalinger foretaget d. 1. januar 2006 og senere bestemmer PBL (pensionsbeskatningsloven) § 19 E, stk. 2, at de foretagne forhøjelser fratrækkes i indkomstårets skatte- eller afgiftspligtige udbetalinger fra pensionsordningen. Hvis forhøjelserne overstiger udbetalingerne fra ordningen i det pågældende indkomstår, kan den overskydende del af forhøjelserne fratrækkes i udbetalingerne fra ordningen i de følgende indkomstår.