| Reglerne for selskabers beskatning af gevinst eller tab ved salg af aktier er ændret væsentligt ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 2010, jf. § 22, stk. 2, i lov nr. 525 af 12. juni 2009, dog tidligst fra den 22. april 2009. De nye regler er beskrevet i afsnit S.G.4 Selskaber.
Reglerne i dette afsnit gælder derfor kun for aktiesalg, der er foretaget i indkomståret 2009 eller tidligere år. Reglerne gælder for aktiesalg, der af selskaber med forskudt regnskabsår er foretaget i indkomståret 2009, men i kalenderåret 2010.
Selskabers m.v. afståelse af aktier med en ejertid under 3 år, er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8. Ved afståelse af aktier inden 3 års ejertid er fortjeneste skattepligtig og skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8, stk. 1. Tab ved afståelse af aktier, som har været ejet i mindre end 3 år, kan kun fradrages i fortjeneste på andre aktier, der afstås inden 3 år efter erhvervelsen, og som er skattepligtig efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8, stk. 1. Tab ved afståelse af sådanne aktier kan således ikke fradrages i anden skattepligtig indkomst, ej heller i skattepligtig indkomst, hidrørende fra andre aktier end aktier, der beskattes efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8, stk. 1. Kan et modregningsberettiget tab ved aktieafståelse ikke rummes i fortjeneste ved afståelse af andre aktier efter mindre end 3 års ejertid, kan det overskydende beløb overføres til fradrag i selskabets nettofortjeneste ved afståelse i de følgende indkomstår af aktier med mindre end 3 års ejertid. Tabet kan kun fremføres til fradrag i fortjeneste i et efterfølgende indkomstår, i det omfang det ikke kan rummes i en nettofortjeneste hos det pågældende selskab i et tidligere indkomstår, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 stk. 3. Se endvidere TfS 2000, 19 LSR.
Ved opgørelsen af fortjeneste og tab anvendes gennemsnitsmetoden.
Selskaber m.v. kan ikke modregne tab i aktieudbytter.
Et selskabs eller en fonds tab på aktier kan kun fradrages eller modregnes i det omfang, tabet overstiger summen af de modtagne udbytter på de pågældende aktier, som selskabet har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 stk. 2 og 3. Med virkning fra 1. januar 2006 gælder dette ikke kun udbytter, som har været skattefri efter selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 1-4 eller § 13 stk. 3, men også f.eks. i tilfælde, hvor skattefriheden af de modtagne udbytter beror på en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 stk. 2.
Til det skattefri udbytte medregnes også de 34 pct. af modtagne udbytter, der ifølge selskabsskattelovens § 13 stk. 3 har været skattefri for selskaber m.v.
Til udbytte fra det aktietabsgivende selskab medregnes ethvert tilskud og udbytte af udbyttepræferenceaktier ydet af det aktietabsgivende selskab og koncernselskaber, som det aktietabsgivende selskab direkte eller indirekte har bestemmende indflydelse over, til koncernselskaber, som det aktietabsgivende selskab ikke har direkte eller indirekte bestemmende indflydelse over. Denne regel er indsat i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 stk. 2 ved lov nr. 343 af 18. april 2007 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere, jf. ændringslovens § 16 stk. 6. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber i samme koncern efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 C.
Selskabers tab på aktier med under 3 års ejertid kan ikke modregnes i gevinst på konvertible obligationer, som selskabet har ejet i 3 år eller mere, jf. afsnit S.G.4.2 Afståelse før indkomståret 2010 efter en ejertid på mindst 3 år. Tab på konvertible obligationer, som selskabet har ejet i 3 år eller mere, kan derimod godt modregnes i gevinst på aktier, som selskabet har ejet i mindre end 3 år, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 9 A stk. 2 og 3, der er indsat ved lov nr. 530 af 17. juni 2008. Det gælder dog kun, hvis afståelse af den konvertible obligation er sket den 15. april 2008 eller senere, jf. § 8 stk. 3 i lov nr. 530 af 17. juni 2008.
Aktieretter og tegningsretter samt aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, anses for erhvervet samtidigt med den eller de moderaktier, som de nævnte retter knytter sig til, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 10. Tegningsret til aktier omfatter kun ret til tegning af aktier til en kurs, der på tidspunktet for tildelingen af tegningsretten er lavere end markedskursen.
Efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 stk. 1 sker der ikke beskatning efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 af aktier ejet af selskaber og foreninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) §§ 1, stk. 1, nr. 1-2 eller 4, når aktierne overdrages til en andelsforening omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, i forbindelse med en fusion mellem den pågældende andelsforening og det pågældende selskab m.v. Det er dog en forudsætning herfor, at andelsforeningen ejer samtlige aktier m.v. i det indskydende selskab m.v.
Andelsforeningens fortjeneste ved salg af aktier, som er modtaget, uden at der er sket beskatning hos det indskydende selskab efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 stk. 1 er skattepligtig for andelsforeningen, hvis aktierne afstås på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter det indskydende selskabs erhvervelse af aktierne, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 stk. 2. Tab kan under samme omstændigheder fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjenester på andre aktier, som er modtaget, uden at der er sket beskatning hos det indskydende selskab efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 stk. 1. Tab herudover kan ikke fradrages, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 stk. 2.
Ved opgørelsen af fortjeneste og tab på aktier, som omfattes af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 stk. 2, anvendes aktiernes værdi på fusionstidspunktet i stedet for afståelsessummen, og de opgjorte fortjenester og tab ganges med 1,7 (for indkomståret 2007 og senere år), hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet beskattes i henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 stk. 2 (som ændret ved lov nr. 540 af 6.6.2007).
Selskaber, der opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra c, eller § 13 stk. 1 nr. 2, skal behandle udlodninger i forbindelse med en nedsættelse af aktiekapitalen samt udlodning af likvidationsprovenu forud for det indkomstår, hvori selskabet endeligt opløses, efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. Endvidere skal ligningslovens § 16 B stk. 1 ikke finde anvendelse, når aktierne afstås af et selskab, der opfylder betingelserne for at modtage skattefrit udbytte efter de samme lovregler. Disse bestemmelser blev ved lov nr. 344 af 18. april 2007 indsat i et nyt stk. 12 i ligningslovens § 16 A og i ligningslovens § 16 B stk. 3. Lovændringerne har virkning for aktier, der afstås den 13. december 2006 eller senere, jf. ændringslovens § 7 stk. 5.
I tilfælde, omfattet af ovennævnte tilføjelser i ligningslovens §§ 16 A og 16 B, kan tab ikke fradrages, hvis selskabet m.v. ejer aktier i det pågældende selskab efter afståelsen. Sådanne tab tillægges anskaffelsessummen for selskabets resterende akteir i det pågældende selskab, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 stk. 2 (som ændret ved lov nr. 344 af 18. april 2007). Denne lovændring har virkning for aktier, som afstås den 2. marts 2007 eller senere.
I SKM2005.490.HR havde det sagsøgende selskab sammen med to andre aktionærer solgt 75% af aktiekapitalen i et IT-selskab til G1. Samtidig med indgåelsen af denne aktieoverdragelsesaftale aftalte det sagsøgende selskab og en mindretalsaktionær med G1, at G1 i perioden 1. august 2001 til 30. april 2002 havde en uigenkaldelig option på at erhverve det sagsøgende selskabs og mindretalsaktionærens aktier i IT-selskabet for 92,1 mio. kroner. Efter udløbet af denne periode havde sagsøgeren en uigenkaldelig option efter aftalen på at sælge aktierne til G1 i en periode på 1 år for et beløb, der var ca. 25 mio. kroner højere end det beløb, G1 i den forudgående periode skulle betale. Højesteret fandt ligesom Landsretten , at således som aftalekomplekset var udformet, måtte det på aftaletidspunktet have fremstået som usandsynligt for parterne, at køberetten til aktierne ikke som forudsat ville blive udnyttet af G1. Sagsøgeren havde da ejet aktierne i mindre end tre år og avancen herpå var derfor skattepligtig i medfør af den dagældende ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 2 (nu ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 stk. 1).
I SKM2006.91.ØLR og SKM2006.460.LSR blev et salg af aktier til det udstedende selskab reelt anset for et salg direkte til tredjemand. Avancen ved salget blev derfor anset for skattepligtig efter den dagældende ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 2 stk. 1 (nu ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 stk. 1), da aktierne var solgt efter mindre end 3 års ejertid. Se imidlertid nu Højesteretsdom i en lignende sag (SKM2006.749.HR) samt ovennævnte ændring af ligningslovens §§ 16 A og 16 B.
I SKM2006.749.HR havde et selskab, A A/S, solgt sin aktiebeholdning på nominelt 750.000 kr. i B A/S til det udstedende selskab for 17.460.000 kr. På en ekstraordinær generalforsamling i B A/S blev det vedtaget at nedsætte aktiekapitalen med de nominelt 750.000 kr. samtidigt med, at det blev vedtaget at forhøje aktiekapitalen med 750.000 kr. ved nytegning. Ifølge generalforsamlingsprotokollatet skulle et tredje selskab, C A/S, tegne kapitalforhøjelsen ved indbetaling af 17.460.000 kr. Landsskatteretten og Vestre Landsret havde efter en konkret bedømmelse fundet, at A A/S's salg af aktier reelt var sket til selskabet C A/S, og at avancen ved salget derfor var skattepligtig efter den dagældende ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 2 stk. 1 (nu ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8 stk. 1). Aktierne var solgt efter mindre end 3 års ejertid. Højesteret fandt derimod, at afståelsessummen ved A A/S's overdragelse af aktierne til det udstedende selskab var omfattet af ligningslovens § 16 B stk. 1 og dermed skattefri efter selskabsskattelovens § 13 stk. 1 nr. 2.
I henhold til SKAT-meddelelse af 18. januar 2007 (SKM2007.45.SKAT samt SKR nr. 9031) kan der som følge af dommen ske genoptagelse af skatteansættelser i sager vedrørende salg af aktier til det udstedende selskab, hvor SKAT har underkendt overdragelsesmodellen med henvisning til, at der reelt var tale om et skattepligtigt salg til køberen. Efter skatteforvaltningslovens § 26 stk. 2 kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Efter skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 7 kan der endvidere ske ekstraordinær genoptagelse fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse, dvs. fra og med indkomståret 1999. En anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder efter offentliggørelsen af SKAT-meddelelsen.
Hvis told- og skatteforvaltningen umiddelbart har kendskab til sager, der ikke er afgjort i overensstemmelse med den nævnte Højesteretsdom, skal told- og skatteforvaltningen af egen drift iværksætte genoptagelse af sagen.
Se imidlertid ovennævnte ændring af ligningslovens §§ 16 A og 16 B vedrørende aktier, der afstås den 13. december 2006 eller senere.
>I SKM2010.48.ØLR statuerede Østre Landsret, at anskaffelsessummen for egne aktier, der var annulleret, ikke kunne medregnes ved opgørelsen af gevinst og tab ved salg af egne aktier. Landsretten lagde vægt på, at selskabet havde opkøbt egne aktier og valgt at annullere nogle af dem. Ved senere afståelse blev anskaffelsessummen opgjort med indregning af købesummen for de annullerede aktier. Herefter konstaterede selskabet et tab eller en mistet fortjeneste. Annulleringen var imidlertid ikke udtryk for nogen virkelig værdinedgang, idet nedgangen var rent skatteteknisk. Den kunne derimod reelt henføres til den forringelse af egenkapitalen, som selskabet oprindeligt havde valgt ved udbetaling til sine aktionærer i forbindelse med opkøbet. Under disse omstændigheder kunne de annullerede aktier ikke indgå i opgørelsen af fortjeneste eller tab ved afståelse.< >I SKM2010.440.LSR statuerede Landsskatteretten, at et aktietab, der var fradragsberettiget efter den dagældende ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 8, stk. 2, og som var realiseret i 2008, men før 28.10.2008, ikke kunne fremføres af moderselskabet til modregning i senere års gevinster, hvis en planlagt lodret fusion med moderselskabet blev gennemført med fusionsdatoen 1.1.2008 for det ene selskab og 28.10.2008 for det andet selskab, jf. fusionsskattelovens § 5, stk. 3, og 8, stk. 8 (dagældende).< |
