S.G.17.1 Forudsætninger for succession

I denne forbindelse skal det anføres, at overdragelse til flere personer i sameje betragtes sammenhængende som en enkelt overdragelse. Ved gaver ydet fra ægtefæller til børn anses ægtefællerne for to selvstændige gavegivere, jf. TfS 2000, 368 LSR. I sagen havde en moder henholdsvis en fader overdraget aktier til deres tre børn i form af gaver. Ved sammenlægning af de to overdragelsers stemmeværdi blev resultatet, at hvert barn havde fået overdraget aktier med en stemmeværdi på 25,6 pct. Faderens overdragelse opfyldte isoleret set 15 pct's-reglen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 (dagældende), mens moderens overdragelse lå under denne grænse. Da ægtefællernes overdragelser ikke fandtes at kunne sammenlægges, kunne der ikke ske succession i henhold til ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 (dagældende) for så vidt angik moderens overdragelse.

Afgørelsen er kommenteret i Skattepolitisk Oversigt 2000.3.175. Den samlede stemmeværdi i selskabet opgøres, uden at selskabets beholdning af egne aktier medregnes, idet stemmeværdien i ABL's forstand forstås i overensstemmelse med ASL, herunder ASL § 67, stk. 3, hvorefter der ikke kan udøves stemmeret for et selskabs beholdning af egne aktier. Se endvidere TfS 1992, 99 DEP.

Er der tale om aktier omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 18, stk. 1 eller stk. 4 (andele i andelsforeninger), eller ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 17 (næringsaktier), er der mulighed for succession, uanset hvor stor stemmeandel overdragelsen omfatter, og uanset om selskabet eller foreningen skal karakteriseres som en pengetank efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 1, nr. 4. For så vidt angår aktier i et selskab m.v. som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed, finder betingelsen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 1, nr. 3 ikke anvendelse.

For så vidt angår aktier omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19 (aktier og investeringsforeningsbeviser m.v. udstedt af et investeringsselskab) er succession udelukket, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 1, nr. 4.

Konvertible obligationer kan overdrages med succession, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Bedømmelsen af selskabets aktivitet er objektiveret og findes i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 6. Heraf fremgår, at såfremt mindst 75 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra passiv pengeanbringelse eller udlejning af fast ejendom, eller hvis handelsværdien af selskabets udlejningsejendomme, kontanter, værdipapirer eller lignende enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 75 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver, vil selskabet være omfattet af pengetanksreglen, og der kan ikke succederes. Hvis selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i andre selskaber, medregnes afkastet og værdien af aktier i sådanne selskaber ikke. I stedet medregnes en til ejerforholdet svarende del af datterselskabets indtægter og aktiver ved væsentlighedsbedømmelsen. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller ved udlejning mellem datterselskaber. Lejeindtægter ved et selskabs udlejning af en af selskabet ejet fast ejendom til datterselskabet eller omvendt, og lejeindtægter ved et datterselskabs udlejning af en af selskabet ejet fast ejendom til et andet datterselskab, skal ved bedømmelsen hverken medregnes til den aktive eller den passive del af virkomheden.

Endvidere anses fast ejendom, som udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, ikke som en udlejningsejendom - forudsat at lejer anvender ejendommen i driften. Det vil sigen, at værdien af den del af den udlejede ejendom, som anvendes i lejers drift, skal medregnes i den aktive del af virksomheden. En ejendom anses for anvendt i lejers drift, hvis den anvendes som domicilejendom, til produktion eller lignende. Ejendomme, som lejer videreudlejer til tredjemand, anses derimod ikke for anvendt i lejers drift. såfremt en ejendom delvist anvendes af lejer i driften, mens en del videreudlejes til tredjemand, så skal den del af ejendommen, der anvendes i driften medregnes til den aktive del af virksomheden, mens den del, der videreudlejes, anses for en udlejningsejendom.

Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses i denne forbindelse ikke som udlejning af fsat ejendom, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

I SKM2004.176.LR ønskede en far at overdrage anparterne i et ejendomsselskab til sine børn. Faderen har igennem flere år været næringsbeskattet ved handel med fast ejendom. Den gennemsnitlige indtjening hidrørende fra passiv pengeanbringelse (herunder udlejning af ejendomme) udgjorde i en 3-årig periode ca. 94 pct.

Rådgiver anførte, at traditionelle erhvervsvirksomheder ikke er omfattet af hindringsbestemmelserne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 9 (dagældende) og da formålet med stk. 9 (dagældende) efter rådgivers opfattelse er at hindre overdragelse af bl.a. "ejendomsselskaber" (investeringsejendomme) fra forældre til børn med udskydelse af avancebeskatningen til næste generation, bør selskaber med "næringsejendom" sidestilles med traditionel erhvervsvirksomhed og dermed ikke være omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 9 (dagældende).

Styrelsen bemærker, at det af § 11, stk. 1, nr. 4 (dagældende) fremgår, at det som 4. betingelse er et krav, at der er tale om aktier i et selskab hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende, jf. stk. 9 (dagældende). Det afgørende er således, hvorvidt der er tale om indtægter fra udlejning af fast ejendom. Det afgørende er således, hvorvidt der er tale om indtægter fra udlejning af fast ejendom, og da størstedelen af selskabets indtægter stammer herfra, kan betingelserne for at succedere ikke være opfyldt. Styrelsen og Ligningsrådet kunne derfor ikke imødekomme, at overdragelse kan ske under iagttagelse af bestemmelserne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 (dagældende).

I SKM2003.458.LR ønskede en far at overdrage alle anparter i to af ham ejede selskaber til sine børn. Overdragelserne skulle ske ved succession efter reglerne herom i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 (dagældende).

Ligningsrådet blev anmodet om en bindende forhåndsbesked for så vidt angår spørgsmålet, om betingelserne i § 11 (dagældende) kunne anses for opfyldt. De to omhandlede selskaber ejede hver 25 pct. af aktierne i Drift A/S. Sidstnævnte selskab drev virksomhed med organisering og afvikling af kongresser for virksomheder og organisationer. Drift A/S havde i følge den seneste årsrapport en likvid beholdning på ca. kr. 6,5 mio. ud af en samlet aktivmase på ca. kr. 10 mio. Året før udgjorde likvidbeholdningen ca. kr. 10 mio. ud af en samlet aktivmasse på ca. kr. 12 mio.

Ligningsrådet udtalte, at ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 9 (dagældende) indeholder en objektiv regel for afgørelsen af, hvorvidt der er tale om, at selskabets virksomhed i overvejende grad anses at bestå i udlejning af fast ejendom, besiddelse af kontanter, værdipapirer eller lignende.

Forespørger havde anført, at likviderne i altovervejende grad bestod af forudbetalinger vedrørende fremtidige kongresser, og at der således var tale om midler, der vedrørte virksomhedens drift. Forespørger mente derfor ikke, at forudbetalingerne var "finansielle" aktiver i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11´s (dagældende) forstand, men derimod erhvervsaktiver. Forespørger anførte endvidere, at likviderne på intet tidspunkt var placeret i værdipapirer. Midlerne blev anvendt til afholdelsen af de kongresser, som forudbetalingerne vedrørte.

Ligningsrådet udtalte, at likvide midler altid anses for pengetanksaktiver - uanset ophavet til disse eller hvad de i øvrigt benyttes til. Da betingelsen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 1, nr. 4 (dagældende), jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 9 (dagældende) ikke var opfyldt kunne overdragelserne således ikke ske med succession efter reglerne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11(dagældende).

Beviser i investeringsforeninger sidestilles med aktier, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 1, stk. 2. Hermed omfattes overdragelse af investeringsforeningsbeviser af successionsreglerne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34. Investeringsforeningernes væsentligste aktivitet er pr. definition passiv pengeanbringelse, som nævnt i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 1, nr. 3, jf. stk. 6. Investeringsforeningens handel er ikke omfattet af næringsbegrebet som nævnt i stk. 5, 2. pkt. Det betyder, at succession i investeringsforeningsbeviser reelt er udelukket. Dette er på linie med den gældende regel i dødsboskatteloven om succession ved udlodninger fra et dødsbo.

Den sidste forudsætning er, at der ikke ved overdragelsen konstateres et tab.

I SKM2003.180.TSS. meddelte Told- og Skattestyrelsen afslag på en anmodning om skattefri ophørsspaltning. Pr. 1/1 1999 var to selskaber A og B opstået ved gennemførsel af en skattefri spaltning. To aktionærer a og b fik pro-rata-ejerskab til A og B med vilkår om, at pro rata-ejerskabet skulle bevares i tre år. Det var hensigten, at a og b efter udløbet af den 3-årige periode skulle blive 100 pct. ejere af hvert deres selskab ved anvendelse af successionsreglen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 (dagældende). Der blev imidlertid fra ligningsmyndigheden meddelt afslag på den ønskede succession, idet § 11 (dagældende) var ændret ved lov nr. 1285 af den 20/12 2000, hvorefter visse holdingselskaber ved afståelser den 4/10 2000 eller senere var omfattet af § 11, stk. 1, nr. 4 (dagældende), jf. stk. 9 (dagældende).

Da der ved lov nr. 313 af 21/5 2002 blev åbnet mulighed for at foretage spaltning uden krav om pro rata-ejerskab af aktierne i de modtagende selskaber, søgte man om fornyet skattefri ophørsspaltning, der skulle gennemføres efter en fusion af A og B. Baggrunden for ansøgningen var, at a og b ønskede at få hvert deres 100 pct. ejede holdingselskab. A og B havde i 2001 frasolgt koncernens hoveddriftsaktivitet, og der var på denne baggrund ikke tvivl om, at A og B var omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 9 (dagældende).

Told- og Skattestyrelsen meddelte afslag, idet man ikke fandt det afkræftet, at hovedformålet eller et af hovedformålene med de påtænkte transaktioner var skatteundgåelse. Told- og Skattestyrelsen var af den opfattelse, at den ansøgte spaltning efter forudgående fusion alene skulle gennemføres med henblik på en ophævelse af det eksisterende pro rata-ejerskab, og at a og b således undgik værnsbestemmelsen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11, stk. 1, nr. 4 (dagældende) og dermed afståelsesbeskatning efter samme lov.

For at aktier kan overdrages med succession til medarbejdere omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 35, er det en forudsætning, at de generelle betingelser i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34 er opfyldt bortset fra betingelsen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 34, stk. 1, nr. 1 om, at overdragelsen sker til overdragerens børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, eller søskendes børnebørn eller en samlever. Yderligere betingelser er angivet nedenfor.

Ved fuldtidsbeskæftigelse lægges der ved anvendelsen af § 35 afgørende vægt på, at medarbejderens ansættelse har et sådant omfang, at der for den pågældende i en sammenlagt periode på 3 år skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem som lønmodtager. Ved fuldtidsbeskæftigelse på tidspunktet for overdragelse af aktierne kan der ligeledes lægges afgørende vægt på, at den pågældende er ansat på sådanne vilkår, at der skal betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem. Overdragelse vil også kunne ske til medarbejdere, der ikke er omfattet af ATP-ordningen. For ansatte for hvilke der ikke skal betales ATP-bidrag, eksempelvis ansatte i udenlandske koncernselskaber, kan der ved afgørelsen af, om den pågældende er fuldtidsbeskæftige, ligeledes lægges afgørende vægt på, at medarbejderen er ansat på sådanne vilkår, at hvis ansættelsen var i en dansk virksomhed, ville der skulle betales ATP-bidrag for et fuldtidsbeskæftiget medlem.

Det er en betingelse, at selskaberne er koncernforbundne i såvel den periode, hvor medarbejderen skal have været beskæftiget i et antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse i sammenlagt mindst 3 år i selskabet, som på det tidspunkt, hvor der sker overdragelse af aktier.

Endelig følger det af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 35, stk. 3 , at såfremt det selskab m.v., der har udstedt de overdragne aktier er etableret ved omdannelse af en personligt ejet virksomhed inden for de seneste 5 år, kan antallet af timer, hvor medarbejderen har været beskæftiget i denne virksomhed, medregnes ved opgørelsen af antal timer svarende til fuldtidsbeskæftigelse efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 35, stk. 1. Det er ingen betingelse, at omdannelsen af den personligt ejede virksomhed skal være sket skattefrit efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse.