S.F.2.3.2 Fast ejendom

Ved overdragelse af fast ejendom mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt. Når det skal vurderes, om hovedaktionæren har modtaget en skattepligtig udlodning fra selskabet i forbindelse med overdragelsen, er det således afgørende, om ejendommen er overdraget til handelsværdien. Er dette ikke tilfældet - idet salgssummen er højere eller lavere end dette beløb - er der det fornødne grundlag for, at skatteforvaltningen griber korrigerende ind og ansætter den skattemæssige overdragelsessum til handelsværdien. Det er handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, hvilket typisk er købsaftalens underskrift, der skal fastsættes. Se også TfS 1996, 52 ØLD.

UfR 1969, 412 HR : Bygningshåndværkerselskabs tab ved salg af selskabets ejendom til aktionærerne for 8.700.000 kr. blev ikke anerkendt. Ejendomsværdien var ansat til 8.870.000 kr. Ejendommens opførelsespris var 9.625.100 kr.

UfR 1978, 660 HR : Hovedaktionærs salg af grunde til selskabet til for høj pris. Sagen hjemvist til fornyet skøn hos ligningsmyndighederne.

TfS 1998, 484 HR : En hovedaktionær havde solgt en ejendom til selskabet for 2.400.000 kr., der efterfølgende af myndighederne blev kontantomregnet til 2.607.741 kr. En skønsmand skønnede den kontante handelsværdi til 2.320.000 kr. Højesteret lagde til grund, at hovedaktionæren ved salget havde opnået en overpris på ca. 288.000 kr., og hovedaktionæren var skattepligtig af dette beløb som maskeret udlodning.

Køber hovedaktionæren selskabets faste ejendom til underpris, beskattes hovedaktionæren af differencen mellem købesummen og ejendommens handelsværdi. Selskabet beskattes af en eventuel avance efter reglerne for afståelse af fast ejendom, idet afståelsessummen sættes til handelsværdien.

Sælger en aktionær en afskrivningsberettiget ejendom til selskabet til overpris, skal overprisen beskattes hos aktionæren som udlodning, og handelsværdien danner udgangspunkt for beregningen af den indkomstskat, som aktionæren skal pålignes i anledning af salget. Selskabets indkomst skal ikke korrigeres, men dets anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag skal reduceres til det beløb, som er ejendommens handelsværdi.

TfS 1999, 463 HR : Skatteyderens ægtefælle købte i 1988 en ejendom for 686.507 kr. og solgte i 1989 ejendommen til et aktieselskab, hvori skatteyderen var hovedaktionær, for 1.048.150 kr. Den offentlige ejendomvurdering udgjorde 670.000 kr. Skattemyndighederne anså differencen mellem salgssummen og vurderingen, 378.000 kr., som maskeret udlodning og skattepligtig for skatteyderen. Højesteret bemærkede, at det påhvilede skatteyderen at godtgøre, at overdragelsessummen ikke oversteg den pris, hvortil ejendommen kunne sælges til tredjemand. Højesteret fandt herefter, at skattemyndighederne havde været berettigede til at ansætte handelsværdien som sket.

TfS 1995, 551 LSR : En skatteyder solgte pr. 1. januar 1988 for 384.200 kr. kontant sit sommerhus til et selskab, hvori hun var hovedanpartshaver. Huset var af skyldrådet pr. 1/1 1988 vurderet til 310.000 kr. kontant, og selskabet havde pr. 9. september 1991 overdraget huset til tredjemand for 339.405 kr. kontant. Told- og skatteregionen vurderede efterfølgende bl.a. på baggrund af salget til tredjemand den kontante handelspris til 340.000 kr. Landsskatteretten fandt, at forskellen mellem overdragelsesprisen og den af regionen foretagne vurdering, 44.200 kr., udgjorde maskeret udlodning for klageren.

TfS 1993, 430 VLD : Ved overdragelse af en ejendom fra et interessentskab til det af interessenterne ejede andelsselskab blev forskellen mellem den aftalte overdragelsessum og den af skattemyndighederne skønnede handelsværdi anset for maskeret udlodning for interessenterne.

Se endvidere SKM2001.495.HR, refereret i afsnit S.F.2.1.9 Lejeudgifter.

SKM2002.466.ØLR: Et selskab havde solgt en ubebygget grund til hovedaktionærerne for en købesum svarende til den offentlige ejendomsvurdering. På baggrund af forhandlinger med en potentiel køber forud for overdragelsen og efterfølgende salg til denne til en væsentlig højere pris havde skattemyndighederne ansat grundens værdi skønsmæssigt. Landsretten anså det ikke for bevist, at selskabets direktion og hovedaktionærer på overdragelsestidspunktet havde haft en i særlig grad underbygget forventning og formodning om, at grunden efterfølgende ville kunne overdrages til den senere erhverver til den med denne aftalte væsentligt højere købesum og hjemviste sagen til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

I SKM2003.93.LR blev Ligningsrådet spurgt om, til hvilken pris et aktieselskab kunne overdrage sin faste ejendom til hovedaktionæren uden skattemæssige konsekvenser for denne. Hele ejendommen var udlejet dels til hovedaktionæren, dels til et andet selskab ejet af hovedaktionæren, henholdsvis til beboelse og liberalt erhverv. Ejendommen var ikke en typisk udlejningsejendom. Derfor måtte det antages, at lejemålene nedsatte handelsværdien. Da lejekontrakterne ikke var indgået med en uafhængig tredjemand, måtte der imidlertid ses bort fra dem. Ejendommen kunne i det konkrete tilfælde overdrages til ejendomsværdien uden hensyn til lejemålene.

I SKM2005.137.HR var spørgsmålet fastsættelse af handelsværdien af en fast ejendom i forbindelse med salg heraf fra et selskab til hovedanpartshaverens søn, der indtil overdragelsen havde været lejer af ejendommen. Handlen blev foretaget uden medvirken af mægler mv. I forbindelse med afholdt syn og skøn for Landsskatteretten fremkom skønsmanden med fire forskellige vurderinger, idet ejendomsværdien blev fastsat med henholdsvis uden hensyntagen til handelsomkostninger og med henholdsvis uden hensyntagen til lejemålet til sønnen. Højesteret tiltrådte, at der ved vurderingen af ejendommens handelsværdi ikke skulle tages hensyn til lejemålet mellem sønnen og selskabet. Flertallet på 3 dommere tiltrådte endvidere, at der ved vurderingen af ejendommens handelsværdi ikke skulle tages hensyn til de omkostninger, der ville have været, hvis ejendommen havde været solgt til en uafhængig. Mindretallet ville tage hensyn hertil. Højesteret stadfæstede herefter landsrettens frifindende dom af Skatteministeriet.

I SKM2009.472.BR solgte det sagsøgende selskab en ejendom til selskabets hovedaktionær til handelsværdien, og selvangav som følge heraf et tab. Landsskatteretten ansatte imidlertid overdragelsessummen til kostprisen. Sagsøgeren gjorde bl.a. gældende, at tabet ikke skyldtes opførelsen af bygningerne eller salget til hovedaktionæren, men selskabets uheldige køb af ejendommen fra tredjemand, hvilket resulterede i en mangelssag og efterfølgende nedrivning af de oprindelige bygninger. Retten lagde til grund, at det fra begyndelsen havde ligget klart, at ejendommen skulle tjene som bolig for hovedaktionæren, at ejendommen, bortset fra et hjemmekontor, ikke havde været anvendt erhvervsmæssigt, og at erhvervelsen af ejendommen og opførelsen af typehuset ikke var afholdt i sagsøgerens interesse. Retten fandt endvidere, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at bygningerne ved selskabets erhvervelse af ejendommen, som hævdet, havde været værdiløse. Retten tiltrådte derfor, at overdragelsen var omfattet af den særlige praksis om overdragelse til kostpris.

Told- og Skattestyrelsen besluttede samtidig, at retningslinierne i anvisningen skal finde anvendelse ved de skatteansættende myndigheders ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer.

Anvisningen finder anvendelse på overdragelser mellem interesseforbundne parter, hvor overdragelsen ikke er omfattet af cirk. nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.v. og ved gaveafgiftsberegning.

Ved overdragelse af fast ejendom mellem interesseforbundne parter skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor bindende aftale er indgået.

Ved ligningsmyndighedernes vurdering af, om en overdragelse er sket på armslængdevilkår, vil den senest offentliggjorte ejendomsvurdering som udgangspunkt kunne anses for udtryk for ejendommens handelsværdi. Den tidligere gældende regel om, at ejendommen ved overdragelse mellem hovedaktionær og selskab kunne ansættes til ejendomsværdien med tillæg eller fradrag af 15 % er bortfaldet.

I henhold til VURDL § 4, kan omvurdering begæres til enhver tid uden for de almindelige vurderinger.

Er den offentlige ejendomsvurdering ikke et retvisende udtryk for ejendommens handelsværdi på tidspunktet for aftalens indgåelse, er hverken parterne eller ligningsmyndighederne bundet af vurderingen.

Ejendomsvurderingen afspejler eksempelvis ikke ejendommens værdi, hvis denne må antages at være fejlbehæftet på tidspunktet for vurderingen. Endvidere vil ejendomsvurderingen ikke kunne lægges til grund, hvis der siden ejendomsvurderingen er foretaget ombygning eller modernisering af den pågældende ejendom, som giver sig udtryk i ejendommens handelsværdi.

I SKM2007.83.ØLR erhvervede hovedanpartshaverens selskab en lejlighed umiddelbart efter skilsmissen mellem hovedanpartshaveren og dennes hustru. Lejligheden blev udlejet til KA, som samtidig fik en køberet til køb af lejligheden 4 år senere til et beløb på lige knap selskabets anskaffelsessum. På overdragelsestidspunktet i 2000 var ejendomsvurderingen kr. 850.000, mens overdragelsessummen i henhold til køberetten alene var på kr. 635.000. Landsretten fandt, at da lejeaftalen og aftalen om køberetten blev indgået umiddelbart efter den ene anpartshaver og KAs skilsmisse, var der ikke tale om uafhængige parter i skattemæssig henseende. Da parterne ikke havde konkrete modstående interesser og overdragelsessummen ikke var udtryk for handelspris, kunne skattemyndighederne derfor ansætte den skønnede overdragelsessum til markedsprisen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Landsretten fandt herefter, at det udøvede skøn over markedsværdien, som svarede til ejendomsvurderingen på overdragelsestidspunktet, ikke kunne tilsidesættes.

I TfS 1996, 512 LSR gennemgik en ejendom en større ombygning, umiddelbart før den blev overdraget til hovedaktionæren. Landsskatteretten fandt, at ejendommen under disse omstændigheder ikke kunne godkendes overdraget for en værdi, der var mindre end ejendomsværdien + kostprisen for ombygningen.

Se endvidere TfS 1996, 473 LSR for så vidt angår den tidsmæssige afstand mellem opførelsen og salget af ejendommen.

I SKM2001.64.ØLR havde skatteyder solgt en fast ejendom i 1991 for 3.700.000 kr. til et selskab, hvori han var hovedaktionær. Ved en syns- og skønserklæring indhentet i forbindelse med Landsskatterettens behandling udtaltes, at ejendommens handelsværdi i 1991 som minimum udgjorde 3.000.000 kr., men at den ved salg til en liebhaver og med den fornødne tid til salgsarbejdet kunne have været solgt for 3.500.000 kr. Syn- og skønsmandens vurdering kunne ikke umiddelbart lægges til grund. Landsretten fandt ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at ejendommen var solgt til handelsværdien, og tiltrådte, at værdien var ansat til 3.000.000 kr., hvorefter det resterende beløb på 700.000 kr. blev anset for maskeret udlodning, jf. LL (ligningsloven) § 16.

I SKM2001.74.LR blev Ligningsrådet spurgt, hvorvidt et anpartsselskab (A) kunne overdrage den ejendom, som hovedaktionæren (H) beboede, til H for 2.350.000 kr. uden skattemæssige konsekvenser for H. Ejendommen var ca. et år tidligere overdraget fra H til A for 1.700.000 kr., og A havde de følgende ti måneder afholdt udgifter til renovering af ejendommen for 3.500.000 kr. Henset til at disse udgifter udelukkende var i H's interesse, og at det kun var et år siden, at ejendommen var blevet overdraget til A, udtalte Ligningsrådet, at alene ved en overdragelse til A's kostpris for ejendommen på 5.200.000 kr., kunne H undgå skattemæssige konsekvenser. Afgørelsen er stadfæstet af Landsretten, jf. SKM2006.630.ØLR.

I SKM2003.385.HR tilgik et provenu fra et selskabs salg af en fast ejendom skatteyderen og blev behandlet som udlodning til ham. Skatteyderen gjorde gældende, at han i overensstemmelse med selskabets anpartshaverfortegnelse og nogle forklaringer, bl.a. fra den påståede anpartshaver, ikke var ejer af selskabet, og at han derfor ikke skulle udlodningsbeskattes. Højesteret bemærkede, at skatteyderen var direktør samt eneste ansatte og tegningsberettiget i selskabet. Han foretog alle dispositioner vedrørende selskabet, herunder salget af den faste ejendom, ligesom han på selskabets vegne underskrev transporterklæringen, hvorefter provenuet ved salget af ejendommen skulle udbetales til ham. Videre bemærkede Højesteret, at der ikke var fremlagt nærmere dokumentation for forklaringerne om, at skatteyderen ikke var ejer af anparterne og om videregivelse af provenuet af ejendomssalget til den påståede anpartshaver. Højesteret tiltrådte herefter, at det var lagt til grund, at skatteyderen reelt var ejer af selskabet, og at provenuet var anset som en skattepligtig udlodning til ham.

I SKM2005.441.LSR havde et selskab i 1995 erhvervet et sommerhus i tilknytning til en golfbane og havde endvidere i 1997-1998 ladet opføre en villa på en af selskabet erhvervet grund. Begge ejendomme var til brug for hovedaktionæren. Ejendommene blev i 2000 overdraget til hovedaktionæren til ejendomsværdien minus 15%. Overdragelsessummen blev godkendt for så vidt angik sommerhuset, mens villaen skulle overdrages til kostpris under hensyn til den relativt korte periode mellem opførelsen og salget af ejendommen til hovedaktionæren.

I SKM2007.153.HR opførte et selskab en ejendom. Ejendommens opførelsesomkostninger var 3.023.223 kr. Allerede ved husets færdiggørelse i september 1998 flyttede hovedaktionæren og hans ægtefælle ind i huset som lejere. Huset blev herefter anvendt som fremvisningshus i forbindelse med salg af byggeprojekter på nabogrundene. I marts 2000 overdrog selskabet ejendommen til hovedaktionærens ægtefælle for 1.550.000 kr. Landsretten tiltrådte, at differencen mellem overdragelsessummen og ejendommens opførelsesomkostninger på kr. 1.483.223,- skal anses som maskeret udlodning til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16 A. Højesteret udtalte, at i tilfælde, hvor et selskab opfører et hus til privat brug for en hovedaktionær under afholdelse af udgifter, som ikke modsvares af en tilsvarende forøgelse af ejendommens markedsværdi, og hvor selskabet i sammenhæng hermed sælger ejendommen til hovedaktionæren for markedsprisen, foreligger der en udlodning, medmindre hovedaktionæren godtgør, at selskabets afholdelse af udgifter, udover hvad et salg på markedsvilkår kan indbringe, er sket i selskabets interesse. Højesteret fandt, at en sådan udlodning kan konstateres og beskattes i det år, hvor salget til hovedaktionæren finder sted og fulgte dermed ikke appellanten, der gjorde gældende, at beskatning skulle ske i opførelsesåret. Højesteret tiltrådte i den konkrete sag, at der forelå en maskeret udlodning til hovedaktionæren.

>I SKM2010.124.ØLR solgte et selskab en ejendom til selskabets hovedaktionær til handelsværdien og selvangav på denne baggrund et tab. Spørgsmålet var, om overdragelsessummen i stedet skulle fastsættes til kostprisen, jf. SKM2007.153.HR. Appellanten gjorde bl.a. gældende, at tabet alene skyldtes selskabets uheldige køb af ejendommen fra tredjemand, hvilket resulterede i en mangelssag og efterfølgende nedrivning af de oprindelige bygninger og som også forhindrede den planlagte erhvervsmæssige anvendelse. Endvidere gjorde appellanten gældende, at ministeriets synspunkt var i strid med den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, idet den skattepligtige ved overførsel af fast ejendom fra virksomhedsordningen til privatøkonomien efter praksis kan vælge at anvende handelsværdien på tidspunktet for overførslen, hvis denne er lavere end kostprisen. Landsretten fandt på grundlag af en syns- og skønserklæring vedrørende den oprindelige mangelssag, at de udgifter, som selskabet havde afholdt til nedrivning af den eksisterende ejendom og opførelse af et nyt hus, var afholdt i hovedaktionærens interesse til opfyldelse af dennes private behov. Under henvisning til at ejendommen blev erhvervet med henblik på at tjene som bolig for hovedaktionæren, og da den, bortset fra et hjemmekontor, ikke blev anvendt erhvervsmæssigt, anså landsretten det ikke for godtgjort, at udgifterne var afholdt i selskabets interesse. Det var derfor berettiget, at selskabets afståelsessum var korrigeret. Det forhold, at der måtte gælde en administrativ praksis vedrørende virksomhedsordningen som anført af appellanten, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.<