|
Efterfølgende udlodning af udbytte | En udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab i tiden efter en skattefri tilførsel af aktiver kan efter omstændighederne anses for at udgøre et kontant vederlag. Da der efter FUL (fusionsskatteloven) § 15 c, stk. 2, alene er mulighed for at vederlægge det indskydende selskab med aktier eller anparter i det modtagende selskab og ikke tillige en kontant udligningssum, kan en sådan udlodning derfor få konsekvenser for en gennemført tilførsel af aktiver. Såfremt man påtænker at gennemføre en udlodning af udbytte fra det modtagende selskab til det indskydende selskab efter gennemførelsen af en skattefri tilførsel af aktiver, bør sagen påny forelægges for Told- og skatteforvaltningen som foretager en samlet bedømmelse af sagens konkrete omstændigheder. I sagen refereret i SKM2002.213.TSS ønskede det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver at udlodde udbytte på baggrund af selskabets 2. regnskabsår. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, reelt udgjorde kontant vederlag for den foretagne tilførsel. Da dette var i strid med FUL (fusionsskatteloven) § 15 c, stk. 2, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at konsekvensen af en gennemførelse af den påtænkte udbytteudlodning ville være, at tilladelsen til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt, hvorefter tilførslen ville blive betragtet som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse. I sagen refereret i SKM2001.341.TSS påtænkte det modtagende selskab i en skattefri tilførsel af aktiver at udlodde udbytte for det første regnskabsår efter tilførslen. Told- og Skattestyrelsen fandt efter en samlet konkret vurdering, at den del af udbytteudlodningen, som ikke kunne henføres til årets overskud, reelt udgjorde kontantvederlag for den foretagne tilførsel. Told- og Skattestyrelsen havde lagt vægt på, at udbytteudlodningen indgik som en integreret og forudsat del af det samlede, planlagte generationsskifte i det indskydende selskab, at over ca. 2/3 af midlerne fra udbytteudlodningen stammede fra den ved selskabets stiftelse opståede overkurs, at det indskydende selskab som en følge af udbytteudlodningen fik tilført likvide midler for 944 t.kr., selvom årets overskud i det modtagende selskab kun udgjorde 317 t.kr., samt at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, dvs. 627 t.kr., derfor reelt udgjorde kontant vederlag for den foretagne tilførsel af aktiver. Gennemførelse af den påtænkte udbytteudlodning ville derfor medføre, at Told- og Skattestyrelsens tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver ville blive tilbagekaldt, hvorefter den foretagne tilførsel i så fald skulle behandles som en skattepligtig virksomhedsoverdragelse. I sagen refereret i SKM2001.342.TSS påtænkte det modtagende selskab at udlodde udbytte for det første regnskabsår efter tilførslen. Det var Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at udbytteudlodningen indgik som en integreret og forudsat del af det samlede, delvise generationsskifte i det indskydende selskab. Desuden lagdes vægt på, at over halvdelen af midlerne fra udbytteudlodningen stammede fra den ved selskabets stiftelse opståede overkurs, at det indskydende selskab som en følge af udbytteudlodningen fik tilført likvide midler for ca. 1.7 mio. kr., selvom selskabets andel af årets overskud kun udgjorde ca. 700.000 kr., samt at den del af udbytteudlodningen, der ikke kunne henføres til årets overskud, dvs. ca. 1 mio. kr., derfor reelt udgjorde kontantvederlag for den foretagne tilførsel af aktiver. I sagen refereret i SKM2003.228.LSR tiltrådte Landsskatteretten en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, hvorved en tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver var blevet tilbagekaldt i et tilfælde, hvor det modtagende selskab havde foretaget en udbytteudlodning efter selskabets 1. regnskabsår. Af udbytteudlodningen hidrørte ca. 40 pct. fra midlerne fra overkursen ved den gennemførte skattefri tilførsel af aktiver, hvilket blev anset for at være i strid med vederlagsforbudet i FUL (fusionsskatteloven) § 15 c, stk. 2. Retten udtalte, at det påhvilede parterne at godtgøre, at udbytteudlodningen ikke indgik i en forud planlagt disponering i forbindelse med omstruktureringen. I sagen refereret i SKM2005.87.LSR stadfæstede Landsskatteretten en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen, hvorved en udlodning af udbytte på baggrund af det modtagende selskabs første regnskabsår medførte en tilbagekaldelse af den af Told- og Skattestyrelsen meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver. Landsskatteretten lagde vægt på det faktum, at den foretagne udbytteudlodning ikke i det hele kan henføres til årets overskud, ligesom der på ansøgningstidspunktet forelå planer om en kapitaludvidelse i det modtagende selskab, samt at der blev indgået aftale om kapitalforhøjelse og ret til forlods udbytte. Landsskatteretten fandt, når henses til den tidsmæssige sammenhæng mellem dispositionerne, at den foretagne udbytteudlodning var at anse som en forudsat og integreret del af den foretagne tilførsel af aktiver. Den del af udlodningen, der oversteg årets resultat betragtedes som kontantvederlag i strid med fusionsskattelovens § 15 c, hvorefter den foretagne transaktion ikke var en tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens forstand. I sagen refereret i SKM2006.403.SKAT foretog et selskab B ApS en skattefri tilførsel af aktiver til sit datterselskab, C A/S, og et nystiftet selskab, D ApS. I det efterfølgende år foretog C en udlodning til B ApS, der oversteg årets resultat. Da den del af udlodningen der oversteg årets resultat, ikke oversteg den ikke bundne egenkapital i C A/S fra før tilførslen, blev udlodningen ikke anset for at være i strid med den meddelte tilladelse. For så vidt angår den formelle påstand fastslog landsretten, at ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 § 22, blev kompetencen efter Fusionsskattelovens § 15 c overført fra Ligningsrådet til Skatteministeren, der efterfølgende ved sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 § 14, stk. 1, nr. 3 udlagde kompetencen til Told- og Skattestyrelsen. Materielt blev det lagt til grund, at der umiddelbart før tilførslen blev optaget et kortfristet banklån svarende til den opgjorte egenkapital i det indskydende selskab. Provenuet af dette banklån var i modsætning til tilbagebetalingsforpligtelsen ikke omfattet af tilførslen. Der blev ikke oplyst nogen organisationsmæssig eller forretningsmæssig begrundelse for låneoptagelsen, der alene havde til formål at slanke balancen. Landsretten fandt at en sådan opdeling af låneprovenue og den dertil hørende tilbagebetalingsforpligtelse indebærer en tilsidesættelse af grenkravet i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2, hvorfor Ligningsrådets tilladelse alene af den grund har været uden hjemmel i bestemmelsen. I SKM2007.843.DEP redegør Skatteministeriet for baggrunden for at tage bekræftende til genmæle i en sag, hvor der umiddelbart efter en aktieombytning blev udloddet udbytte: EF-domstolen slog i dommen C 351/05 fast, at udbytte deklareret umiddelbart efter en aktieombytning uden at der forelå en retligt forpligtende aftale herom ikke kunne anses for en kontant udligningssum. EF-Domstolen slog endvidere fast at EU-retten ikke er til hinder for, at de nationale myndigheder og domstole anvender nationale retsprincipper fortolket i overensstemmelse med fusionsskattedirektivets artikel 11 til at nægte adgang til at anvende fusionsskattedirektivets bestemmelser ved omgåelse og misbrug, selv når fusionsskattedirektivets artikel 11 ikke direkte er implementeret i national ret. Under hensyn til Landsskatterettens kendelse i TfS 1999.491 - der kom til det modsatte resultat - har Skatteministeriet i den konkrete sag valgt at tage bekræftende til genmæle. Sagen er tillige refereret i afsnit S.G.18.5.1 Objektive betingelser. SKM2009.91.ØLR. Sagsøgeren anmodede i 1999 om skattefri tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab. Det blev oplyst, at det var tanken, at et canadisk selskab herefter skulle stille kapital til rådighed for det nystiftede selskab ved en kapitaludvidelse på ca. 63 mio. kr., hvoraf ca. 41 mio. kr. skulle tegnes i løbet af 1999, mens restbeløbet skulle tegnes senest 18 måneder senere. Den skattefri tilførsel af aktiver blev gennemført den 8. juni 1999, og den forudsatte kapitaludvidelse blev gennemført den 20. juli 1999. På generalforsamlingen i det nystiftede selskab den 23. december 1999 blev det besluttet at udlodde et beløb på kr. 19.265.200,- (4 mio. CAD) til sagsøgeren. Årets resultat efter skat i det nystiftede selskab udgjorde knap 2 mio. kr. Skattemyndighederne havde tilbagekaldt den meddelte tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver under henvisning til, at den efterfølgende udlodning måtte anses for at udgøre en kontant vederlæggelse til det indskydende selskab i strid med fusionsskattelovens (daværende) regler. Landsretten fandt det på grundlag af bevisførelsen ikke godtgjort, at der var indgået en bindende aftale om udlodning af 4 mio. CAD som tillæg til betalingen af de indskudte aktiver. Landsretten tiltrådte imidlertid, at den forlods udlodning ikke kunne anses for at have haft en forretningsmæssig baggrund, og at det på det grundlag måtte antages, at det var et hovedformål at opnå skatteundgåelse i forbindelse med en omgåelse af grænsen for kontantvederlæggelse i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Landsretten fandt, at en sådan omgåelse kan rammes af fusionsskattedirektivets artikel 11, hvis principper finder anvendelse på tilladelser efter fusionsskattelovens § 15 c, stk. 1, og tilsvarende må finde anvendelse i relation til spørgsmålet om tilbagekaldelse af sådanne tilladelser. I SKM2009.484.HR fandt Højesteret ikke, at en tilbageførsel af udestående debitorer i henhold til en kautionsforpligtelse for det indskydende selskab kunne medføre, at de udestående debitorer ikke blev anset for reelt at være skudt ind i det modtagende selskab, og tilbageførslen kunne derfor ikke anses for stridende mod fusionsskattelovens § 15 c. Dommen omtales yderligere i S.D.3.2.5. Låneprovenu. |
