E.H.2.5 Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession

VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 6 fastlægger retsvirkningerne for selskabet ved den skattefri virksomhedsomdannelse. VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.

Ifølge VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 6, stk. 1, skal aktiver og passiver, som selskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den oprindelige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil aktiverne og passiverne er erhvervet af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.

Med virkning for indkomståret 2010 gælder det jf. VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 6, stk. 1, 4. pkt., at i den situation, hvor omdannelsen medfører et skift fra realisationsprincippet til lagerprincippet for et aktivs eller passivs vedkommende, skal selskabet anses for at have erhvervet henholdsvis påtaget sig de pågældende aktiver og passiver på omdannelsesdatoen. Selskabet succederer i den hidtidige ejers anskaffelsessummer.

Efter VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 6, stk. 1, 3. pkt. anses fordringer, som ved en afhændelse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning eller fradrag hos den tidligere ejer, for erhvervet af selskabet på omdannelsestidspunktet til kursværdien på dette tidspunkt. Obligationer skal indgå i omdannelsen, hvis de må anses for tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed. Såfremt selskaber skal anvende lagerprincippet på obligationer, kan det medføre, at der for obligationer sker et skift fra skattefrihed til lagerprincip. Et sådant skift vil være omfattet af reglen i virksomhedsomdannelseslovens § 6, stk. 1, 3. pkt.

Hvis værdien af et aktiv ifølge årsregnskabet er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere - skattemæssigt bogførte værdi.

Transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelsen, f.eks. udgifter til stempel, tinglysning m.v., kan tillægges de skattemæssige bogførte værdier for de aktiver, der indgår i virksomhedsomdannelsen, i samme omfang som dette ville være sket ved overdragelse til tredjemand, jf. TfS 1992, 155 ØLD og TfS 1993, 240 TSS. Herved vil omkostningerne forhøje det skattemæssige afskrivningsgrundlag eller indgå som tillæg til aktivernes anskaffelsessum.

Ifølge VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af aktiver og passiver, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning henholdsvis fradrag hos den tidligere ejer, anses for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt. Se SKM2002.106.LR.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på fordringer og gæld, skal selskabet forholde sig på tilsvarende måde ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst, jf. VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 6, stk. 3.

I SKM2008.898.SR ansås et selskab ikke for at have succederet i retten til at genanbringe en ejendomsavance. En person drev i år 2006 en landbrugsvirksomhed i personlig regi og anvendte skattemæssigt virksomhedsordningen. I 2006 blev landbrugsejendommen solgt, og der blev herved realiseret en ejendomsavance, hvor avancen blev opsparet i virksomhedsordningen. Med virkning fra 1. januar 2007 blev virksomheden ved anvendelse af lov om skattefri virksomhedsomdannelse omdannet til et nystiftet selskab. Idet den realiserede ejendomsavance indgik ved virksomhedsomdannelsen den 1. januar 2007 som et kontantbeløb, var der tale om et kontantbeløb, der ved virksomhedsomdannelsen var overført fra den personligt drevne virksomhed til selskabet - og der var ikke tale om en ejendomsavance, som selskabet kunne genanbringe ved erhvervelse af anden ejendom.

Ved omdannelse af en virksomhed med fast driftssted i udlandet kan selskabet som hovedregel ikke indtræde i den hidtidige ejers skattemæssige stilling vedrørende de aktiver og passiver, der er tilknyttet det faste driftssted, jf. VOL (virksomhedsomdannelsesloven) § 5, der har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 15. december 2004 eller senere. Der kan således alene ske skattemæssig succession for aktiver og passiver i det faste driftssted, hvis det faste driftssted ville opfylde CFC-betingelserne i selskabsskattelovens § 32, såfremt driftsstedets virksomhed blev udøvet af et selvstændigt selskab. Der sker dog alene skattemæssig succession i det omfang aktiver og passiver er CFC-indkomstskattepligtige aktiver og passiver, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5. For en nærmere beskrivelse af CFC-reglerne, se afsnit S.D.5 CFC-beskatning af selskaber, fonde, personer dødsboer samt kapitalfondspartnere. I alle andre tilfælde anses aktiver og passiver tilknyttet det faste driftssted for afstået af ejeren af virksomheden på tidspunktet for omdannelse af virksomheden.

Den erhvervsmæssigt benyttede del opgøres som forholdet mellem de afskrivninger, ejeren i alt har fratrukket ved indkomstopgørelsen, herunder forskuds- og forlodsafskrivninger, og de afskrivninger, ejeren kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål.Ved opgørelsen af de afskrivninger, ejeren kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål, anvendes de afskrivningsprocenter, ejeren faktisk har anvendt.

Har ejeren således indtil omdannelsen anvendt en afskrivningsprocent på 20 ved afskrivningen på et driftsmiddel, skal ejeren ved opgørelsen af de afskrivninger, som denne kunne have fratrukket, såfremt aktivet udelukkende var benyttet til erhvervsmæssige formål, ligeledes anvende en afskrivningsprocent på 20. Driftsmidler, som både benyttes til erhvervsmæssige og private formål, har indtil omdannelsen været afskrevet særskilt, jf. AL (afskrivningsloven) § 11.

Ved overdragelsen til selskabet ændrer aktivet benyttelse fra delvis erhvervsmæssig benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse. Den del af driftsmidlets uafskrevne værdi, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del, tillægges herefter selskabets driftsmiddelsaldo. Tilsvarende tillægges handelsværdien på omdannelsesdatoen af den tidligere privat benyttede del af driftsmidlet.

År 1

År 2

År 3

Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den erhvervsmæssigt benyttede del af bilen udgør:

Beløbet tillægges selskabets driftsmiddelsaldo.

Overdrages en bygning, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, til selskabet, kan selskabet afskrive fuldt ud på den del af bygningens anskaffelsessum, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del, under forudsætning af, at hele den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen anvendes til afskrivningsberettigede formål efter afskrivningsloven. Selskabet kan ikke afskrive på den hidtil private del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til beboelse, herunder udlejes til den tidligere ejer.

År 1

År 3

Med virkning fra år 3 omdannes ejerens virksomhed til selskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

Den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen udgør:

Selskabet succederer herefter i 51,11 pct. af bygningens anskaffelsessum:

51,11 pct. af 2.000.000 = kr. 1.022.222 kr.

Selskabet kan herefter afskrive fuldt ud på dette beløb, såfremt den del af bygningen, som selskabet succederer i, fortsat anvendes til afskrivningsberettigede formål.

Selskabet kan ikke afskrive på den hidtil private del af bygningen, hvis denne fortsat anvendes til ikke afskrivningsberettigede formål, herunder beboelse. Overgår denne del af bygningen til at blive anvendt til afskrivningsberettigede formål, kan selskabet afskrive på anskaffelsessummen på den overførte del. Det bemærkes herved, at i forbindelse ved omdannelsen anses ejerens overdragelse af den privat benytede del for en sædvanlig afståelse, hvor den privat benyttede del af aktivet anses for afstået til selskabet til handelsværdien, og det er den herudfra opgjorte anskaffelsessum for den overdragne private del, at afskrivning kan foretages.