E.F.1.8 Indkomstopgørelsen for anparts- og udlejningsvirksomheder | Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres som virksomhedens bruttoindkomst med fradrag af udgifter, herunder afskrivninger, efter skattelovgivningens almindelige regler herom, se dog under afsnit E.F.1.10 Fælles regnskab - LL § 29 om reglerne om det fælles skatteregnskab. Er virksomheden kun omfattet af reglerne i en del af året, skal virksomhedens indkomst i sin helhed behandles efter anpartsreglerne i hele indkomståret. Er virksomheden forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet, ses der bort herfra. Se således SKM2003.343.LR. Enkelte dele af indkomsten kan om nødvendigt opgøres forholdsmæssigt. Ved formidling af et lejemål i en fast ejendom, der blev udbudt til investorer, var det alene indtægten fra det formidlede lejemål, der blev omfattet af anpartsreglerne, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 12 (nu ophævet, jf. ovenfor under E.F.1.4 Afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, tidligere PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1.pkt.. om ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser). Indkomsten fra den øvrige virksomhed var ikke omfattet af anpartsreglerne, SKM2003.343.LR. Se tilsvarende SKM2003.342.LR om genudlejning af et lejemål. Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter. |
|
Renter | Ved afgørelse af, om der for en virksomhed med flere ejere er tale om virksomhedens renteudgifter eller de enkelte ejeres private renteudgifter, lægges vægt på, om der for renteudgifternes vedkommende foreligger fælles hæftelse i virksomheden. Hvis en kreditor ved misligholdelse kan søge sig fyldestgjort i den fælles virksomheds formue eller en del heraf, er der tale om renter, der vedrører virksomheden. Det samme gælder, hvis ejerne i øvrigt hæfter solidarisk for gæld. Er der i en virksomhed med flere ejere ikke solidarisk hæftelse for renteudgifter, eller er der tale om en udlejningsvirksomhed med kun én ejer, kan der lægges vægt på, om der f.eks. er ydet lån med pant i virksomhedens aktiver. Er det tilfældet, anses renteudgifter på lånet som udgangspunkt at vedrøre virksomhedens indkomst. Det gælder renter af lån ydet af f.eks. realkreditinstitutter eller renter af realkreditlignende lån. I TfS 1995, 472 LSR lagde Landsskatteretten til grund, at renteudgifterne hidrørte fra realkreditlån optaget med sikkerhed i den lejlighed, der var genstand for virksomheden omfattet af PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 12 (dagældende, jf. ovenfor). Renteudgifterne var således omfattet af anpartsindgrebets indkomstbegreb (anpartsreglerne), herunder underskudsbegrænsning. For renteindtægternes vedkommende vedrører disse virksomheden, når de f.eks. opføres i virksomhedens regnskab. I andre tilfælde må afgørelse heraf foretages konkret. En skatteyder var kommanditist i et kommanditselskab, der havde ejet 3 hoteller. På grund af en retssag mod udbyderselskabet undlod nogle kommanditister at indbetale resthæftelserne, der var transporteret til banken. Sagen blev tabt ved Højesteret, og kommanditisterne blev pålagt at indbetale resthæftelserne med tillæg af renter. Sagen vedrører, om denne renteindtægt i skattemæssig henseende tilkom kommanditselskabet med den følge, at skatteyderen som kommanditist var skattepligtig af renteindtægten. Kommanditselskabets fordringer på indbetaling af resthæftelsen og renter heraf var, også i skattemæssig henseende, alene overdraget til banken til sikkerhed og ikke til eje. Fordringen måtte derfor anses at tilkomme kommanditselskabet. Renteindtægten var herefter skattepligtig for kommanditisterne, da kommanditselskabet ikke er skattesubjekt, SKM2005.493.HR Et kommanditselskab drev virksomhed med udlejning af et skib. Driften gav underskud, og kommanditisterne havde "opbrugt" deres fradragsret. På en generalforsamling blev det besluttet, at stamkapitalen skulle forfalde til indbetaling, og der skulle ske en forrentning af stamkapitalen. Ved beslutningen om at stamkapitalen skulle forfalde, og at der skulle betales renter for den del af stamkapitalen, der ikke blev indbetalt, opnåede kommanditselskabet en renteindtægt. Renteindtægten formindskede kommanditselskabets underskud, som de enkelte kommanditister ikke kunne fratrække i deres øvrige indkomst, jf. PSL (personskatteloven) § 13, stk. 6. Herved blev et ikke fradragsberettiget underskud konverteret til en fradragsberettiget renteudgift. Landsskatteretten fandt, ud fra en konkret vurdering af hele arrangementet sammenholdt med formålet med bestemmelsen i PSL (personskatteloven) § 13, stk. 6, at den påståede gældsforpligtelse og den deraf følgende forpligtelse til at betale renter, ikke kunne tillægges skattemæssig betydning. Landsskatteretten lagde herunder vægt på, at gælden ikke var blevet forsøgt inddrevet, Erhverv" href="SKAT.aspx?oId=1600665&chk=203350#pos">SKM2003.478.ØLR.Juridisk information" href="SKAT.aspx?oId=1600666&chk=203350#pos"> |
|
Køb af anparter i regnskabsåret | En kommanditists afskrivningsgrundlag ved køb af anparter i løbet af kommanditselskabets regnskabsår opgøres på grundlag af det foregående års regnskabstal, idet der reguleres for budgetterede regnskabstal for perioden indtil købstidspunktet, Erhverv" href="SKAT.aspx?oId=1600665&chk=203350#pos">SKM2002.668.VLR Ikke - erhvervsmæssig virksomhed En kommanditist havde deltaget i en virksomhed med juletræsproduktion, jf. LL (ligningsloven) § 8 K, stk. 2, og PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 10, 2. led. Virksomheden ophørte i 1999, hvor træerne blev pløjet ned og jordlejemålet opsagt. Herefter skiftede virksomheden formål, således at formålet fremover var finansiering. Kommanditselskabet skulle opretholdes, indtil gælden var betalt, eller kommanditisternes resthæftelse var nedbragt til 0 kr. Landsskatteretten anså ikke virksomheden som erhvervsmæssig, da der ikke var udsigt til, at virksomheden ville give overskud. Virksomheden havde alene til formål at opkræve gamle resthæftelser hos de enkelte kommanditister. Kommanditisten kunne for indkomståret 2000 fradrage renteudgifter, der stammede fra etableringen af juletræsvirksomheden. Renteudgifterne kunne fratrækkes i kapitalindkomsten, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 1, nr. 1. Renteudgifterne kunne ikke fratrækkes i den personlige indkomst, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk. 3, om personer, der driver næringsvirksomhed ved finansiering, idet virksomheden, jf. ovenfor, ikke kunne anses som erhvervsmæssig. SKM2003.521.LSR. Flere virksomheder En skatteyder drev en virksomhed med udlejning af driftsmidler som personlig virksomhed og en maskinstation som et kommanditselskab. Den personlige virksomhed stillede driftsmidler til rådighed for kommanditselskabet. Skatteyderen ansås at have drevet to virksomheder, og Landsskatteretten anså herefter indkomsten fra udlejningen af afskrivningsberettigede driftsmidler for kapitalindkomst, jf. PSL (personskatteloven) § 4, stk.1, nr.13. Underskud kunne derfor ikke fratrækkes i anden indkomst men skulle fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst fra samme virksomhed i senere indkomstår, jf. PSL (personskatteloven) § 13, stk.6, SKM2006.230.LSR |
|
Ejendomsavance | En kommanditist, hvis indkomst fra kommanditselskabet var omfattet af anpartsreglerne, kunne anvende reglerne om genanbringelse af ejendomsavancer efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) §§ 6 A og 6 B ved afståelse af en andel af en fast ejendom gennem et kommanditselskab, SKM2007.650.SR. Ved opgørelsen af ejendomsavancen i forbindelse med salg af en ejendom ejet af et kommanditselskab, hvori skatteyderen gennem udbyderen havde erhvervet "brugte anparter" , ansås en merpris, der var blevet betalt til udbyderen for at vedrøre formidlingen af anparterne, og beløbet kunne derfor ikke lægges til anskaffelsessummen, SKM2009.729.LSR. Se i øvrigt i det følgende. |
|
Projektomkostninger | En kommanditist i et ejendomsprojekt kunne i sit afskrivningsgrundlag ikke medregne sin andel af projektomkostninger, rådgivningshonorar og udbyderhonorar til det selskab, der havde tilrettelagt og udbudt ejendomsprojektet til investorerne. Beløbet kunne heller ikke fradrages som en driftsomkostning efter SL (statsskatteloven) § 6, stk.1, litra a, SKM2006.649.VLR. Se også SKM2007.850.SR. Skatterådet fandt, at sælgeren, som ejer af K/S A, ikke blot havde solgt en fast ejendom. Sælgeren havde, samtidigt med købet af ejendommen, bl.a taget initiativ til og etableret kommanditselskabet og investorkredsen, og sælgeren havde på kommanditselskabets og købernes vegne fremskaffet finansiering af ejendommen og kommanditselskabet. Disse udgifter er ikke en del af kommanditisternes anskaffelsessum for ejendommen i relation til EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) og AL (afskrivningsloven). Der er således ikke identitet mellem den pris, som køberne betaler for kommanditanparterne, og den pris, som køberne betaler for ejendommen. Højesteret har i SKM2008.967.HR statueret, at et honorar til udbyderen af et ejendomsprojekt vedrørte den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet. Der var således tale om en udgift, der ikke kunne henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angik etablering af erhvervsvirksomheden (kommanditselskabet). Udgiften kunne herefter ikke indgå i kommanditisternes afskrivningsgrundlag. I SKM2008.776.LSR udtaler Landsskatteretten, at der ikke ses at have foreligget en fast, administrativ praksis (forud for indkomståret 2002, som ændringerne af skatteansættelsen vedrørte) for, at udbyderhonorar skulle tillægges den skattemæssige anskaffelsessum for en fast ejendom. Skatteyderens repræsentant havde henvist til, at størstedelen af udbudsprovisionen kunne sidestilles med et ejendomsmæglerhonorar, der som udgangspunkt kan tillægges anskaffelsessummen. Landsskatteretten fandt imidlertid, at udbudsprovision til projektudbyderen ikke kunne tillægges anskaffelsessummen, da en udbudsprovision i sin ordlyd ikke kunne henføres til erhvervelsen af en ejendom. Det var Landsskatterettens opfattelse, at provisionen måtte anses for at være et honorar for den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af projektet og dermed et honorar, der ikke knytter sig direkte til kommanditselskabets køb af ejendommen. Udbyderen havde beregnet sig et honorar på 5 procent af ejendommens købesum til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse og avance. Udbyderprovisionen måtte anses for at være en etableringsudgift, der ikke kunne medregnes i anskaffelsessummen for ejendommen. Et markedsføringsbidrag på 523.600 kr. kunne heller ikke medregnes i anskaffelsessummen for ejendommen ved opgørelse af ejendomsavance. Se også SKM2009.576.LSR. En kommanditist, der ud over sit kommanditindskud i forbindelse med sin indtræden i kommanditselskabet, betalte et beløb beregnet som 5 pct. af indskuddet som en risikopræmie til de oprindelige kommanditister, var ikke berettiget til at medregne 5 pct. tillægget i sit afskrivningsgrundlag. Beløbet blev anset som en udgift, der vedrørte etablering af vindmølleprojektet, SKM2009.498.VLR. I et andet ejendomsprojekt havde en kommanditist ikke krav på fradrag for en forholdsmæssig andel af udgifterne til udbyderen af projektet, hverken efter LL (ligningsloven) § 8 I om fradrag for udgifter til markedsundersøgelser, § 8 J om fradrag for udgifter til advokat og revisor, eller efter praksis vedrørende afskrivningsret for sædvanlige handelsomkomstninger som tillæg til anskaffelsessummen for en afskrivningsberettiget fast ejendom efter den dagældende afskrivningslovs §§ 18 og 19 A. Landsretten fandt, at udbyderens omkostninger til markedsundersøgelser var udbyderens egne, interne omkostninger, der ikke kunne fradrages af kommanditisterne, der efterfølgende erhvervede ejendommen. Udgifter til advokat og revisor var ikke dokumenteret ved fremlæggelse af fakturaer, og efter bevisførelsen var det ikke godtgjort, at kommanditselskabet havde afholdt sådanne udgifter. Der kunne derfor ikke ske fradrag efter LL (ligningsloven) § 8 J. Efter fast praksis kan sædvanlige handelsomkostninger medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for en afskrivningsberettiget fast ejendom, jf. den dagældende afskrivningslov §§ 18 og 19 A. Landsretten anså ikke honoraret til udbyderen for at have en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at det kunne medregnes til anskaffelsessummen, SKM2007.41.ØLR. Landsrettens dom er stadfæstet af Højesteret, SKM2008.465.HR. Se også SKM2007.467.LSR, SKM2007.468.LSR og SKM2009.562.HR. I SKM2007.944.LSR tog Landsskatteretten stilling til den skattemæssige behandling af en række udgifter i forbindelse med udbud af en vindmølleprojekt. Landsskatteretten udtalte, at den overdragelsessum, kommanditselskaberne skulle betale i forbindelse med overdragelserne, ikke fuldtud kunne henføres til overdragne, afskrivningsberettigede aktiver. Der kunne i den forbindelse ikke lægges vægt på, at der var indskudt et tysk datterselskab og udfærdiget en samarbejdsaftale, idet der ikke forelå modstridende interesser i forbindelse med fastsættelsen af overdragelsessummen for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver. Sælgeren af vindmøllevirksomhederne afholdt i forbindelse med etablering og udvikling af virksomhederne udgifter, der havde karakter af at være etableringsomkostninger, og disse kunne efter Landsskatterettens opfattelse ikke omfattes af kommanditselskabets og dermed kommanditisternes anskaffelsessum for vindmøllerne. Endvidere afholdt sælgeren udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, og disse udgifter kunne ikke fradrages eller afskrives af kommanditisterne. Landsskatteretten udtalte videre, at der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for kommanditselskaberne skal foretages en nærmere vurdering af, hvorvidt de enkelte udgifter, som den aftalte købesum er sammensat af, kan indgå i kommanditisternes afskrivningsgrundlag for de overdragne, afskrivningsberettigede aktiver. Udgifter til rådgivning og konsulentassistance vedrørende forhandling og indgåelse af aftaler med vindmølleproducent og bygherre kunne ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget. Udgifter til rådgivning og konsulentassistance vedrørende kommunikation med advokater og andre rådgivere kunne heller ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget. Det samme gjaldt udgifter til afsøgning af finansieringsmuligheder, forhandling og aftaleindgåelse med långivere m.v. samt udgifter til forundersøgelse og projektgennemgang, der ikke ansås at have den fornødne tilknytning til selve handlen med vindmøllerne. Udgift til garantiprovision kunne heller ikke medregnes, og omkostninger til projektudvikling kunne ikke afskrives som et immaterielt aktiv efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk.2. I SKM2008.389.SR gav Skatterådet bindende svar vedrørende afskrivningsgrundlag og fradrag for udgifter i forbindelse med etablering af et ejendomsprojekt til udbud til passive investorer. Udgifter til advokat for udarbejdelse af stiftelsesdokument for kommanditselskabet, og udarbejdelse af vedtægter og tegningsaftale i forbindelse med etableringen af selskabet til et ejendomsanpartsprojekt kunne fratrækkes efter LL (ligningsloven) § 8 J, når udgifterne direkte påhviler investorerne. Desuden tog Skatterådet stilling til, om en række udgifter vil kunne medregnes i afskrivningsgrundlaget for kommanditselskabets investeringsejendom. I afskrivningsgrundlaget for ejendommen kan medregnes sædvanligt honorar til en arkitekt for en byggeteknisk gennemgang af ejendommen, sædvanligt mæglersalær, forudsat at det konkret kan godtgøres, at der er udøvet en egentlig mæglervirksomhed i forbindelse med overdragelse af ejendommen samt udgifter til advokat for udarbejdelse af skøde. Udgifter til konsulentbistand fra en arkitekt i forbindelse med byggeteknisk gennemgang af ejendommen i forbindelse med købet af ejendommen kan tillige tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af ejendomsavance efter ejendomsavancebeskatningsloven. Derimod kan udgifter til konsulentbistand med gennemgang af ejendommens lejekontrakter, gennemgang af finansieringsmuligheder, udgifter til advokat til gennemgang af ejendommens papirer i forbindelse med købet af ejendommen, og udgifter til identifikation af ejendommen ("Finders Fee") ikke tillægges afskrivningsgrundlaget. Honorar til en konsulent for rådgivning om finansiering af et ejendomsinvesteringsprojekt kunne ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for investorernes bygningsafskrivninger. Udgiften havde således tilknytning til finansieringen og angik ikke berigtigelsen og gennemførelsen af selve ejendomskøbet, SKM2009.522.ØLR. Se tilsvarende SKM2009.521.ØLR om honorar til en konsulent, der ydede rådgivning om og formidling af finansiering af et ejendomsinvesteringsprojekt. Se desuden SKM2009.562.HR. Know-how om fremstillingsmetode vedrørende et anpartsprojekt, der udbydes til passive investorer, kan ikke anses for et aktiv, der falder ind under de immaterielle aktiver, der er nævnt i AL (afskrivningsloven) § 41. I SKM2009.336.LSR fastholdt Landsskatteretten praksis vedrørende opgørelse af afskrivningsgrundlaget for kommanditandele i udenlandske ejendomme. Desuden fandtes udgift til "besigtigelsesrejse / investorrejse" for kommanditisterne ikke at have karakter af en fradragsberettiget driftsudgift efter SL (statsskatteloven) § 6, stk.1, a. |
|
Praksisændring | Efter SKM2008.984.LSR skulle der ikke foretages regulering af udbyderhonorar m.v. ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget for en kommanditist, der havde erhvervet anparter pr.1.oktober 2001. Sælgeren af anparterne havde erhvervet dem fra udbyderen af projektet, da anparterne blev udbudt til salg pr.15.oktober 1999. Praksis vedrørende brugte anparter er nu ændret med virkning fra d.14.april 2009, se SKM2009.261.SKAT (styresignal). Praksisændringen betyder, at det i alle tilfælde bliver afgørende for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget, hvad betalingen for anparten reelt dækker. Den del af betalingen, der vedrører udbyderhonorar m.v., anses, også for brugte anparter, som en etableringsudgift, der ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæsssige anskaffelsessum og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlag og ejendomsavance. Praksisændringen får alene betydning for overdragelse af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i SKM2008.390.SKAT og jf. også SKM2007.850.SR. For alle andre investorer er retstilstanden uændret. |
|
Afskrivningsgrundlaget | SKAT har udarbejdet en samlet fremstilling om opgørelse af afskrivningsgrundlaget for investorer i anpartsprojekter, se SKM2008.390.SKAT, der beskriver SKATs opfattelse af gældende ret med hensyn til, hvordan investorer i anpartsprojekter skal opgøre deres afskrivningsgrundlag. Se også afsnit E.C.4.3 Afskrivningsgrundlag. |
|
Afskrivningstidspunkt | En fast ejendom i Tyskland, der var erhvervet af et kommanditselskab som et anpartsprojekt, ansås først for at være erhvervet og afskrivningsberettiget for kommanditisterne, når købsaftalen var indgået for notaren, og køberen, kommanditselskabet var noteret som ejer i den tyske tingbog (Grundbuch). Da ejendommen lå i Tyskland, måtte det bero på de tyske regler for ejendomsoverdragelse, hvornår ejendommen var erhvervet af kommanditselskabet. SKM2008.747.SR. |
|
