Selv om mundtlige aftaler efter dansk ret er bindende, må det dog af bevismæssige grunde altid kræves, at der foreligger en skriftlig forpligtelseserklæring, som modtageren af tilsagnet også har underskrevet, eller som vedkommende dog bevisligt er gjort bekendt med indholdet af, jf. VLD af 27. dec. 1979 (Skd. 53.166).
En ensidig erklæring fra modtageren om, at denne modtager bestemte ydelser, er ikke tilstrækkelig, LSRM 1973.61 og 1976.67.
Bestemt ydelse
Såfremt forpligtelsen går ud på at erlægge en bestemt sum (eller en bestemt naturalydelse) hvert år, skal yderen - for at opnå fradragsret - være forpligtet for en periode af ubestemt varighed (fx yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog maksimeres til en forud fastsat periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år.
Afdrag på en nærmere konkretiseret gældsforpligtelse kan ikke fradrages som løbende ydelser. Der er således ikke nogen fradragsret for løbende årlige ydelser, medmindre der indgår et usikkerhedsmoment med hensyn til totalydelsens størrelse. Se endvidere TfS 1999, 672, hvor det ved en overdragelse af et revisionsfirma pr. 30 juni 1994 til et andet revisionsfirma var aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision for perioden indtil den 30. juni 1996. Denne provision anerkendte LSR ikke som en fradragsberettiget løbende ydelse, men den blev anset for at være et tillæg til overdragelsesvederlaget.
Se også TfS 2000, 542, hvor HD stadfæstede ØL's dom (TfS 1999, 98) i en sag, hvor sagsøgerne i 1985 hver købte for en million kr. anparter i et anpartsselskab, der var ejet af en udlandsdansker med bopæl i London. Købesummen skulle betales ved, at køberne årligt betalte sælgeren en indtægtsydelse på 145.200 kr. Ydelsen skulle betales i sælgerens eller hans hustrus levetid og ophøre ved den længstlevendes død, dog senest med betaling af den 12. ydelse. Sælgeren gav transport på de løbende ydelser til et dansk pengeinstitut og overdrog senere rettighederne til et af ham 100 pct. ejet engelsk selskab. Retten fandt, at hele konstruktionen havde til hensigt at give sagsøgerne fradrag for deres indbetaling af anpartskapital, og ydelserne fandtes ikke fradragsberettigede efter LL (ligningsloven) § 12, stk. 8 (nu stk. 3) om løbende ydelser, og ingen del af ydelserne havde karakter af fradragsberettigede renter.
Ubestemt ydelse
Såfremt forpligtelsen består i en ubestemt ydelse, kan forpligtelsen påtages for en bestemt periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år. I disse tilfælde kan også vælges en forpligtelsesperiode af ubestemt varighed.
Et procentmæssigt fastsat fradrag kan beregnes på grundlag af den fulde bruttoindkomst, den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst eller den samlede A-indkomst.
Som eksempler på forpligtelseserklæringer, der kan godkendes, kan nævnes: »Jeg forpligter mig til, så længe jeg lever, dog højst 10 år, at betale 5.000 kr. årligt til Forening N.N. «, eller »Jeg forpligter mig til i 10 år at betale 10 pct. af min skattepligtige indkomst til Forening N.N.«
Når en forpligtelse er begrænset til et bestemt åremål, kan der ikke indrømmes fradrag for ydelser udover den fastsatte periode, medmindre der afgives en ny forpligtelseserklæring, der selvstændigt opfylder betingelserne (herunder også de tidsmæssige) for fradragsret. I SKM2002.269.LR fandt Ligningsrådet, at en gavegiver kunne opretholde sin fradragsret efter LL (ligningsloven) § 12, stk. 1-3, såfremt en eksisterende kontrakt ved en påtegning herom blev forlænget, så den fortsatte og løb i gavegivers resterende levetid, dog således, at kontrakten efter 10 års løbetid til enhver tid kunne opsiges med udgangen af året. Påtegningen skulle selvstændigt opfylde alle de betingelser, som stilles til en ny forpligtelseserklæring, dvs. at giveren ikke måtte have mulighed for ensidigt at bringe forpligtelsen til ophør, og løbetiden på minimum 10 år skulle være opfyldt. Se endvidere Skatterådsafgørelserne SKM2007.412.SR og SKM2007.490.SR.
Som det fremgår af det foranstående, er der i princippet ikke fradragsret i henhold til en forpligtelseserklæring, som går ud på, at der i en periode af 10 år udredes et bestemt årligt beløb, idet en sådan forpligtelse i realiteten må anses som afdragsvis betaling af en nærmere fikseret gæld.
Kun betalte og forfaldne ydelser
Det er en forudsætning for fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring, at ydelserne både er forfaldne og betalte, jf. LSRM 1973.63.
Forbehold
Forpligtelsen skal være af et vist klart indhold (LSRM 1973.62), men fradragsretten udelukkes ikke ved, at der tages forbehold om, at den forpligtede ikke skal yde bidrag i år, hvor den pågældendes indtægt er under et bestemt på forhånd fastsat beløb, og heller ikke ved, at forpligtelsen betinges af, at de nuværende regler om fradragsret for ydelserne ikke ophæves, jf. fx skd. 24.72.
Forpligtelsen må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den forpligtede. Har en person således påtaget sig en ydelse til en forening, må forpligtelsen ikke gøres betinget af fortsat medlemskab af foreningen, se dog afsnittet om trossamfund.
En skatteyder, der fik et årligt honorar på 3.000 kr. som kirkesanger, og som havde afgivet en erklæring om, at så længe vedkommende var kirkesanger, ville honoraret blive overladt til Ydre Mission, kunne ikke fratrække det afgivne beløb, idet forpligtelsen ensidigt kunne bringes til ophør blot ved opgivelse af bibeskæftigelsen som kirkesanger. Se tilsvarende afgørelse i skd. 31.9.
Der kan heller ikke foretages fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring gående ud på, at man forpligter sig til at betale en procentdel af sin lønindtægt fra en bestemt stilling.
En forpligtelse til at betale et beløb svarende til det udbytte, der hvert år tilfalder yderen fra nogle bestemte aktier, berettiger ikke til fradrag, da yderen ensidigt kan frigøre sig for forpligtelsen ved at sælge aktierne.
Modydelse
I HRD af 30. april 1984 (skd. 70.576) havde skatteyderen påtaget sig en forpligtelse over for en sekterisk institution, hvoraf den pågældende var medlem. Institutionen ydede til gengæld skatteyderen fuldt ophold, kost og forplejning samt godtgørelse for diverse udgifter til skatteyderen og dennes familie. Uanset at familiens forbrug efter det oplyste havde været beskedent, fandtes der at bestå en sådan sammenhæng mellem de betydelige økonomiske forpligtelser, som ægtefællerne havde påtaget sig, og de ydelser, som familien kunne modtage fra institutionen, at de i medfør af forpligtelseserklæringen betalte løbende ydelser ikke kunne antages omfattet af LL (ligningsloven) § 14, stk. 2 (nu § 12). Se tilsvarende afgørelse Skat nr. 12. jan. 1986, s. 352 (TfS 1986, 83).
Hvis der ikke er grundlag for at anfægte forpligtelseserklæringen, skal de af skatteyderen eventuelt modtagne naturalydelser fra den institution mv., som er berettiget til den løbende ydelse, medregnes til den forpligtedes personlige indkomst.
Ikke arbejdskontrakter
Forpligtelseserklæringen må ikke være et led i en arbejdskontrakt, således at der ved ordningen tilsigtes opnået fradragsret for en ellers ikke-fradragsberettiget, privat lønudgift.
Ikke-opfyldelse
Hvis en forpligtelse ikke fuldt ud opfyldes, må det bero på en konkret bedømmelse, om ikke-opfyldelsen er udtryk for, at der i virkeligheden ikke eksisterer nogen forpligtelse.
Hvor dokumentation for betaling af samtlige pligtige ydelser ikke kan fremvises af den skattepligtige, må fradrag i almindelighed ikke alene nægtes for de betalte ydelser, men kontrakten må anses for ugyldig med den virkning, at fradrag heller ikke kan godkendes for ydelser, der betales i senere år, jf. LSRM 1981.183. Hvor den bidragspligtige må udsætte betalingen på grund af indtrufne uforudsete omstændigheder, såsom arbejdsløshed eller sygdom, bør fradrag dog anerkendes for de betalte ydelser, såfremt det fx ved fremlæggelse af korrespondance eller på anden måde sandsynliggøres, at forpligtelsen er en realitet.
Et medlems udmeldelse af et trossamfund må på grund af disse samfunds særlige karakter medføre, at forpligtelsen i relation til skattereglerne bortfalder for fremtiden, jf. UfR 1981.1070 ØLD, hvor landsretten fandt, at en skatteyders betaling af 10 pct. af hans årlige indkomst havde en sådan sammenhæng med medlemskabet af det pågældende trossamfund, at forpligtelsen ikke burde kunne gøres gældende efter skatteyderens udmeldelse af samfundet.
En forpligtelseskontrakt kan ikke overflyttes til en ny begunstiget, fx til et nyt trossamfund, men der må indgås en ny kontrakt, der opfylder de almindelige betingelser.
Kontrol med opfyldelsen
Hvor en skatteyder har påtaget sig en pligt til at udrede en bestemt procentdel af sin indkomst som en løbende årlig ydelse og rent faktisk betaler et à contobeløb i løbet af det indkomstår, hvis indkomstansættelse danner grundlag for beregningen af den endelige ydelse, kan den pågældende fratrække det faktisk betalte beløb, og vil så det følgende år kunne fratrække dels det i dette år betalte acontobeløb samt den betalte difference vedrørende det foregående år, LSRM 1971.70.
Hvor en ydelse skal beregnes på denne måde, er det en forudsætning for fradrag, at den berettigede fx gennem en skatteattest for yderen bliver gjort bekendt med beregningsgrundlaget.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
