A.D.2.18.4 Tabsfradragsbegrænsning - personer

KGL (kursgevinstloven) § 32 regulerer fysiske personers og dødsboers, jf. KGL (kursgevinstloven) § 12, fradrag for tab på kontrakter omfattet af KGL (kursgevinstloven) § 29. Begrænsningerne medfører, at tab alene kan fradrages i gevinst på finansielle kontrakter efter nærmere regler.

Bestemmelsen omfatter alle finansielle kontrakter, dvs. både aktiebaserede kontrakter og øvrige kontrakter, der ikke er undtaget fra beskatning efter § 29 i medfør af § 30.

Hvorvidt der foreligger erhvervsmæssig tilknytning, afgøres ud fra en konkret vurdering. I TfS 1999, 353 LSR fik en landmand fradrag for tab på futures-kontrakter med henvisning til, at kontrakterne ud fra en konkret vurdering havde tilknytning til hans erhvervsmæssige virksomhed. Ved afgørelsen blev der henset til, at dispositionen var forretningsmæssigt betinget, idet landmanden havde søgt at afdække risikoen for prisfald på svinekød. Det blev også tillagt vægt, at kontrakterne ikke havde større omfang end landmandens leverancer af fedesvin til slagteriet. I lighed hermed kunne en landmand i SKM2003.309.VLR fratrække tab på svinefutures handlet på råvarebørsen i Amsterdam. Vestre Landsret lagde blandt andet til grund, at den mængde svin, som kontrakterne angik, på intet tidspunkt oversteg sagsøgerens egen svineproduktion.

Er skatteyder næringsdrivende med handel med finansielle kontrakter, og udgør handelen med finansielle kontrakter selve den erhvervsmæssige virksomhed, vil fradrag for tab ikke blive begrænset af KGL (kursgevinstloven) § 32, jf. SKM2002.346.LR.

I SKM2006.451.SR fandt Skatteråder i sagen efter en samlet vurdering, at de omhandlede renteswaps skulle anses som terminsaftaler og dermed omfattet af kursgevinstlovens regler om finansielle kontrakter. Swapaftalerne blev endvidere anset for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Ved vurderingen af, om der var tilknytning til den erhvervemæssige virksomhed, blev der lagt vægt på, at efter det oplyste var den oprindelige renteswap indgået for at modvirke en rentestigning på kreditforeningslån, der havde tilknytning til skatteyderens erhvervsvirksomhed. Den oprindelige renteswap måtte derfor anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed og den nye renteswap måtte derfor også anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

I SKM2007.411.SR fandt Skatterådet, at en renteswap havde tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Der blev lagt vægt på, at swappen hang sammen med det oprindeligt lån og når det oprindeligt lån er erhvervsmæssigt, så er swappen også erhvervsmæssig. Der blev i sagen lagt vægt på, at swapaftalens hovedstol udgjorde det samme beløb som det oprindelige lån, dvs. at det ikke oversteg det oprindelige erhvervsmæssige lån.

I SKM2008.108.SR fandt Skatterådet, at renteswapaftaler, der vedrørte finansieringen af ejendomme drevet i K/S, hvor den erhvervsmæssige virksomhed skete i form af udlejning af fast ejendom, havde tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

I det bindende svar SKM2009.152.SR fandt Skatterådet, at et evt. tab på en renteswap vedrørende en kassekredit ikke ville være omfattet af tabsbegrænsningsreglen i KGL (kursgevinstloven) § 32, stk. 1, da renteswappen (den finansielle kontrakt) havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Renteswappens hovedstol svarede beløbsmæssigt til trækningsretten på kassekreditten. Renteswappen påtænktes at løbe i 15-20 år. Kassekreditten var variabelt forrentet og renteswappen påtænktes indgået, fordi skatteyderen forventede rentestigninger og derfor ønskede at gøre renten fast vha. renteswappen. Kassekreditten var blevet brugt til at finansiere skatteyderens udlejningsejendomme. Såvel kassekredit og udlejningsejendommen indgik i virksomhedsordningen. Efter sagens oplysninger lagde Skatterådet til grund, at kassekredittens maksimum kunne sidestilles med sædvanlig realkreditbelåning og derfor havde kassekreditten erhvervsmæssig tilknytning.

I det bindende svar SKM2009.357.SR om en valutaplejepulje bekræftede Skatterådet, at fysiske personer efter KGL (kursgevinstloven) § 32, stk. 1 kan fratrække tab på finansielle kontrakter (valutaterminskontrakter og valutaoptioner) knyttet til erhvervsmæssige lån. De finansielle kontrakters hovedstol svarede til hovedstolen på de erhvervsmæssige lån. Det blev forudsat, at lånene havde erhvervsmæssig tilknytning, og at de pågældende finansielle kontrakter altid involverede de bagvedliggende erhvervsmæssige låns valuta.

Gevinsten må ikke være anvendt til modregning af tab fra ældre indkomstår. Fradrag kan således foretages, hvis der er konstateret en gevinst, hvori der ikke er modregnet tab på andre kontrakter. Også gevinst eller tab på kontrakter tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed indgår i opgørelsen af årets nettogevinst. Derfor vil et tidligere års tab på en erhvervsmæssigt tilknyttet kontrakt kunne nedbringe den samlede nettogevinst, der danner grundlag for den skattepligtiges adgang til at fradrage tab på kontrakter uden erhvervsmæssig tilknytning. Se SKM2001.412.LSR. Afgørelsen vedrører det gamle regelsæt, men må antages at være vejledende også for § 32 i sin nugældende formulering.

Tab kan fradrages, uanset om gevinsten vedrører en kontrakt med eller uden erhvervsmæssig tilknytning, og tab kan fradrages, uanset om den tabsgivende henholdsvis gevinstgivende kontrakt ikke er af samme type. Det kan eksempelvis være en tabsgivende valutaterminskontrakt og en gevinstgivende obligationsoption.

Tab fradrages i det indkomstår, tabet vedrører. Der skal ikke ske regulering af indkomstopgørelsen for tidligere indkomstår.

For indkomstårene 2002-2007 gælder dog, at tab kan fradrages, i det omfang tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs skattepligtige gevinster på kontrakter, jf. lov nr. 313 af 21/5-2002 § 19, stk. 4.

Et overskydende tab på kontrakten kan efter § 32, stk. 3, modregnes i det pågældende indkomstårs samt de følgende indkomstårs nettogevinster på kontrakter. Tab, der kan fradrages i et tidligere år, kan ikke fremføres til et senere år. Tabet skal således udnyttes i det tidligst mulige år.

Et tab, der ikke kan fradrages eller modregnes efter ovenstående retningslinjer, kan overføres til modregning i en eventuel ægtefælles nettogevinster i indkomståret på kontrakter, herunder kontrakter med erhvervsmæssig tilknytning.

Et eventuelt overskydende tab kan fremføres til modregning i ægtefællens nettogevinst på kontrakter i de efterfølgende indkomstår. Det er en forudsætning, at tabet ikke kan modregnes hos den skattepligtige i det pågældende indkomstår. Modregning af tab i gevinst på ægtefællens kontrakter forudsætter, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, jf. KSL (kildeskatteloven) § 4.

For tab der er opstået før indkomståret 2002 gælder stadig, at tabet kun kan fremføres og modregnes i de følgende 5 indkomstårs nettogevinster på kontrakter, jf. lov nr. 313 af 21/5-2002 § 19, stk. 3.

KGL (kursgevinstloven) § 32, stk. 2 og 3, finder anvendelse på tab på aftaler vedrørende fast ejendom, men tabene kan alene fradrages i gevinster på aftaler vedrørende fast ejendom. Yderligere tab, der ikke er fradraget, fradrages i sælgerens afståelsessum henholdsvis tillægges køberens anskaffelsessum på den faste ejendom, som aftalen vedrører. Tab kan ikke fremføres, hvis det er fradraget i afståelsessummen henholdsvis tillagt anskaffelsessummen.

Reglen for aftaler om fast ejendom har virkning for aftaler, der indgås den 5. december 2007 eller senere.