Såfremt ydede køberetter til aktier er omfattet af LL (ligningsloven) § 7 A, finder reglerne i LL (ligningsloven) § 28 ikke anvendelse, jf. LL (ligningsloven) § 28, stk. 11.
LL (ligningsloven) § 28 har virkning for køberetter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. april 1999 eller senere. For overgangsreglen henvises til LV 2000, Almindelig del, afsnit A.B.1.12 Køberetter m.v. Køberetter m.v. Vedrørende den tidligere gældende LL (ligningsloven) § 28, som kan finde anvendelse for køberetter til aktier der erhverves til og med 31. marts 1999, henvises til LV 1998, Almindelig del, afsnit A.B.1.12 Køberetter m.v., Køberetter m.v.
Vederlag
Reglerne i LL (ligningsloven) § 28 gælder for køberetter, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Reglen omfatter også køberetter til aktier modtaget som vederlag af personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. Vurderingen af, om medarbejderen m.fl. ved at modtage køberetter har modtaget et vederlag, skal foretages på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.fl. erhverver en ubetinget (endelig) ret til de pågældende køberetter.
Egenbetaling
Medmindre medarbejderen har betalt et beløb til arbejdsgiveren svarende til hele dette beløb, anses retten for omfattet af LL (ligningsloven) § 28. Har medarbejderen betalt noget, men ikke den fulde værdi, skal det betalte beløb fragå ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag. En selvangivelse af den opnåede fordel kan ikke sidestilles med betaling, jf. ministerens besvarelse på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i forbindelse med behandlingen af lovforslaget til lov nr 1286 af 20. december 2000 om beskatning ved aflønning af medarbejdere i form af aktier, tegningsretter og aktiekøberetter.
Supplerende aftale / annullering
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, offentliggjort som SKM2002.658.LR, sagt at tegningsretter, der tildeles som erstatning for annullerede køberetter; eller tegningsretter, der tildeles og som er betingede af at allerede tildelte køberetter ikke er udnyttet ikke kan anses for erhvervet som vederlag for udført arbejde og således ikke kan omfattes af LL (ligningsloven) § 28. Ved afgørelsen er der bl.a. henset til, at der er sket en væsentlig ændring af godet i skattemæssig henseende i forhold til den oprindelige aftale. I SKM2003.69.LR skulle medarbejderen overgå fra en eksisterende aktieoptionsaftale til en planlagt ny optionsordning for ledende medarbejdere. I forhold til den eksisterende aftale havde man i den nye aftale ændret exercisekursen, mængden samt udnyttelsesperioden. Ligningsrådet fandt, at den eksisterende aktieoptionsaftale blev ændret på så væsentlige punkter, at der skulle ske beskatning, såfremt medarbejderen valgte at indgå den nye aftale. Baggrunden for, at den eksisterende aftale ønskedes ændret var, at kursen på aktien havde udviklet sig i en retning, der formentlig ikke var forudsat på tidspunktet for udstedelse af optionerne. Dette forhold fandtes ikke at berettige til at udnyttelseskursen kunne ændres, uden at dette ville få skattemæssige konsekvenser for optionsindehaveren. I SKM2005.291.LR fandt Ligningsrådet, at annullering af køberetter medførte afståelse. Tildeling af tegningsretter som vederlag for annullerede køberetter kunne ikke omfattes af LL (ligningsloven) § 28. Sagen vedrørte desuden afståelsesbeskatning ved forlængelse af udnyttelsesperioden.
Arbejdsgiver-/ koncernforbundet selskab
Anvendelsen af forannævnte regler er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller har erhvervet køberetten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten, jf. LL (ligningsloven) § 28, stk. 1, se LV Selskaber og Aktionærer, afsnit S.C.1.2.2.3.1 Tab på koncernfordringer - KGL § 4. Da LL (ligningsloven) § 28 henviser til koncerndefinitionen i KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2 er køberetter tildelt af fonde ikke omfattet af bestemmelsen.
Filialansatte sidestilles med ansatte i selskabet, jf. SKM2001.561.LR.
I SKM2008.752.SR bekræfter Skatterådet, at medarbejdere i en fond kan deltage i en aktielønsordning udstedt af et aktieselskab, henset til at fonden opfylder betingelserne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2 for at blive anset for koncernforbundet med det pågældende aktieselskab.
Er køberetten ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., jf. KGL (kursgevinstloven) § 4, stk. 2, indtræder en eventuel beskatning af det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., først i det indkomstår, hvor køberetten udnyttes.
Erhvervelses- eller leveringsret
Med virkning for medarbejderordninger etableret efter 31. maj 2003 er § 28, stk. 1, 4. pkt, ændret således at anvendelsen af reglerne i 1. og 2. pkt. forudsætter, at den modtagne køberet indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. De hidtidige afgrænsningsproblemer i forhold til fantomaktieordninger er herved lettet, idet fantomaktieordningerne pr. definition ikke længere kan være omfattet af § 28. Det afgørende for, om denne forudsætning er overholdt, er, at ordningen indeholder mulighed for, at der kan ske opfyldelse ved levering af aktier, uanset om det er det ydende selskab eller medarbejderen, der kan kræve opfyldelse ved levering.
Udskydelse af beskatningen
Såfremt en køberet er omfattet af LL (ligningsloven) § 28 indtræder beskatningen af medarbejderen af værdien af den modtagne køberet først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.
Bortfald af beskatningen
Udløber tildelte køberetter til aktier uudnyttet, dvs. at køberetterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne imellem, bortfalder personalegodebeskatningen.
Fradrag ved tildeling af køberetter omfattet af LL (ligningsloven) § 28 følger de almindelige regler om driftsomkostninger i SL (statsskatteloven) § 6, litra a, og forudsætter således, at den afholdte udgift kan forbindes med aflønning af medarbejdere, jf. SKM2001.526.LR. Af LL (ligningsloven) § 28, stk. 3, fremgår, at såfremt en ydet køberet er omfattet af LL (ligningsloven) § 28, stk. 1 eller 2, og der i øvrigt er fradrag for de herved forbundne udgifter efter skattelovgivningens almindelige regler i SL (statsskatteloven) § 6, litra a, kan den del af den fradragsberettigede udgift, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. I konsekvens heraf skal fradraget altid opgøres til et beløb svarende til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Såfremt køberetten afstås af medarbejderen og derefter udnyttes af tredjemand, vil selskabet som udgangspunkt ikke kunne opnå fradrag efter reglen i SL (statsskatteloven) § 6, litra a. Udgifter til etablering af ordningen herunder til advokat og revisor vil som udgangspunkt kunne fradrages efter de almindelige regler.
Hvor køberetten ydes af et koncernforbundet selskab, kan der være tale om, at arbejdsgiverselskabet refunderer koncernselskabet for de herved forbundne udgifter. I sådanne tilfælde vil situationen typisk være den, at koncernselskabet ikke skal medregne refusionsbeløbet ved indkomstopgørelsen. En godtgørelse af dokumenterede udgifter, som et selskab har afholdt på vegne af et andet selskab, anses efter praksis normalt som værende indkomstopgørelsen uvedkommende både i forhold til modtager og yder. Hvis refusionen betyder, at yderen dermed har afholdt udgifter, der i forhold til yderen har karakter af driftsomkostninger, vil yderen dog have fradragsret for de afholdte udgifter. Arbejdsgiverselskabet vil som udgangspunkt ikke have fradragsret for den betalte refusion, men efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a have fradragsret for et beløb svarende hertil. Reglen om udskydelse af fradragstidspunktet for den del af udgiften, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, vil dermed i disse situationer gælde for arbejdsgiverselskabet.
Har arbejdsgiverselskabet ikke eller kun delvist godtgjort koncernselskabet dets udgifter, anses arbejdsgiverselskabet normalt for at have modtaget et beløb fra koncernselskabet i form af et tilskud, en udlodning eller lignende. Hvorvidt det modtagne tilskud m.v. er skattepligtigt for arbejdsgiverselskabet, vurderes ud fra skattelovgivningens almindelige regler, herunder f.eks. SEL (selskabsskatteloven) §§ 13, 31 D.
Beskatningstidspunktet for det modtagne tilskud m.v. er tilsvarende udskudt til det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. Udskydelsen omfatter kun den del af de ikke godtgjorte udgifter, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Arbejdsgiverselskabet vil derudover formentlig kunne fradrage et beløb af samme størrelse som det skattepligtige tilskud m.v. som en driftsudgift. I så fald vil arbejdsgiverselskabet være omfattet af reglen om udskydelse af fradragstidspunktet.
Se SKM2008.111.SR om selskabets fradragsret.
Efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 26, stk. 2, som ændret ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 skal aktier anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, når et selskab har afstået aktierne til en kurs under handelsværdien og har fradrag for forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3 Aktie-for-aktie-metode. Der er alene tale om en opgørelsesregel. Hvorvidt selskabet er skattepligtigt af fortjeneste eller har fradrag for tab afgøres efter de almindelige regler i ABL (aktieavancebeskatningsloven). Herved undgås, at selskabet kan opnå fradrag for den samme udgift to gange - dels som driftsomkostning, dels som tab efter ABL (aktieavancebeskatningsloven).
En køberet, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, vil på retserhvervelsestidspunktet blive omfattet af LL (ligningsloven) § 28, såfremt de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.
Såfremt der er erhvervet endelig ret til en køberet forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes den ikke af LL (ligningsloven) § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL (kildeskatteloven) § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter skattelovgivningens almindelige regler i KGL (kursgevinstloven), henholdsvis ABL (aktieavancebeskatningsloven).
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
