O.2 Skatteforbehold

Beskrivelsen nedenfor gælder for skatteforbehold, der er taget fra og med 1. juli 1999, jf. § 7, stk. 6, i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven. For så vidt angår skatteforbehold, der er taget inden 1. juli 1999, henvises til beskrivelsen af den tidligere administrative praksis i Ligningsvejledningen Almindelig del 1998, A.H.2.4.1.

Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, der medfører at dispositionen bortfalder eller får et andet indhold (eller kan bortfalde eller få et andet indhold), hvis myndighederne ved ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift, tillægger dispositionen en anden skatteretlig virkning end forudsat. Et skatteforbehold er i sagens natur ikke kun rettet til den eller de borgere/virksomheder, der har disponeret, men også til skattemyndighederne.

Et skatteforbehold kan udformes således, at det automatisk bliver virksomt, hvis den udløsende skatteretlige virkning indtræder, eller således at forbeholdet kun bliver virksomt, hvis det gøres gældende.

Skatteforbehold vedrører til en vis grad samme problemområde som omgørelse, jf. skatteforvaltningslovens § 29, og skatteforbehold giver anledning til tilsvarende administrative problemer som omgørelse.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 28, stk. 1 tillægges et skatteforbehold af bevismæssige grunde kun skatteretlig virkning, "hvis det er klart, skriftligt og oplyst over for told- og skatteforvaltningen senest samtidig med at myndigheden oplyses om dispositionens øvrige indhold."

SKAT oplyses normalt om dispositionens nærmere indhold ved at der som led i ligningsarbejdet rekvireres dokumentation for dispositionens indhold. Det er ikke et krav, at skatteforbehold oplyses i selvangivelsen.

Det kan ikke kræves, at skattemyndighederne på forhånd tager stilling til et skatteforbehold, før skatteforbeholdet er gjort gældende. Af TfS 1998, 680 LR følger imidlertid, at der kan ske en fremrykket stillingtagen til et skatteforbehold i forbindelse med en anmodning om bindende ligningssvar, idet gyldigheden af skatteforbeholdet var en betingelse for at kunne give bindende forhåndsbesked om en allerede foretaget disposition.

Det er forudsat i forarbejderne til den tidligere bestemmelse i SSL § 37 B, som er afløst og ført videre med den tilsvarende bestemmelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 28, at et skatteforbehold kun kan tillægges skatteretlig virkning, hvis det er taget senest samtidig med den disposition, det er knyttet til. Vedrørende spørgsmålet om bevisbyrden for, at der er taget et skatteforbehold, kan henvises til SKM2001.495.HR, der vedrører perioden inden 1. juli 1999, men må antages at finde tilsvarende anvendelse for skatteforbehold taget efter 1. juli 1999. I denne sag havde den skattepligtige ikke løftet bevisbyrden for, at et skatteforbehold var taget inden aftalen om overdragelse. Vedrørende betingelsen om klarhed bemærkes, at det er forudsat i forarbejderne, at et skatteforbehold utvetydigt skal angive, hvilke skatteretlige virkninger, der udløser forbeholdet.

Endvidere er det forudsat i forarbejderne, at det skal fremgå af skatteforbeholdet, hvilke privatretlige virkninger det skal tillægges, hvis den skatteretlige forudsætning brister. Det kan ikke skatteretligt tillægges betydning, hvis fx et skatteforbehold angiver, at parterne i en aftale frit kan indgå en ny aftale med oprindelig virkning, hvis skatteforbeholdet bliver aktuelt, eller hvis der i skatteforbeholdet er indbygget skatteforbehold vedrørende en alternativ aftale.

Sidstnævnte forbud er ikke til hinder for, at et skatteforbehold er udformet således, at de skattepligtige kan vælge mellem helt at ophæve den privatretlige disposition eller foretage det mindre skridt at ændre vilkår i den i øvrigt opretholdte privatretlige disposition i overensstemmelse med eksempelvis skattemyndighedernes værdiansættelse.

I afgørelsen SKM2001.44.LSR blev et skatteforbehold ikke anerkendt som følge af manglende opfyldelse af klarhedsbetingelsen. Skatteforbeholdet blev gjort gældende, fordi skattemyndighederne anså 2 hovedanpartshavere for rette indkomstmodtagere af et konsulentvederlag i stedet for deres selskab. Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke havde anerkendt selskabet som rette indkomstmodtager, var ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne dermed havde taget stilling til, hvorledes aftalen skulle have været udformet for at anse hovedanpartshaverne som rette indkomstmodtagere. Når det i skatteforbeholdet bl.a. var aftalt, at parterne skulle kunne indrette sig efter myndighedernes anvisning, var skatteforbeholdets indhold under disse omstændigheder ufyldestgørende. Selv om afgørelsen vedrører et skatteforbehold taget inden den 1. juli 1999, må den antages at finde tilsvarende anvendelse for skatteforbehold taget efter den 1. juli 1999.

Afgørelsen af om et skatteforbehold skal tillægges skatteretlig virkning træffes af SKAT som led i den almindelige ligning, og afgørelser herom påklages administrativt som andre afgørelser om de skatteretlige virkninger af en privatretlig disposition. Det vil normalt sige til skatteankenævnet og Landsskatteretten. Et skatteforbehold, der fx først gøres gældende under Landsskatterettens behandling af en klage, skal ikke behandles af Landsskatteretten i første instans, men af SKAT i form af en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen.

Hvis anmodningen om udnyttelse af et skatteforbehold indgives inden 3 år og 4 måneder fra udløbet af det pågældende indkomstår, vil der kunne tillades genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 26, stk. 2, hvis betingelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 28 om skatteforbehold er opfyldt. Hvis anmodningen om udnyttelse af et skatteforbehold indgives efter 12. marts 2003 og mere end 3 år og 4 måneder efter udløbet af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår fra og med 1997, er tilladelse til genoptagelse, bortset fra opfyldelse af kravene i SFL (skatteforvaltningsloven) § 28, betinget af, at kravet i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 2, om en reaktionsfrist på 6 måneder er opfyldt, jf. G.1.1.2. Dette er ensbetydende med, at hvis der har verseret en klagesag om den underliggende ansættelse, vil anmodningen om udnyttelse af skatteforbeholdet være rettidig, hvis den indgives senest 6 måneder efter klagesagens afslutning. Er anmodningen indgivet inden den 12. marts 2003 og vedrører indkomstårene 1997-1999 gælder yderligere minimumsgrænsen på 5.000 kr i den inden den 2. juni 2003 gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 2, jf. nærmere herom i den tidligere udgave af denne vejledning 2005-3 under G.3.2.1. Er der tale om indkomstår inden 1997 gælder en vejledende minimumsgrænse på 3.000 kr og en vejledende reaktionsfrist på 3 måneder, jf. den tidligere udgave af denne vejledning 2005-3 under G.3.2.2.1.

Efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 28, stk. 2, "kan told- og skatteforvaltningen afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en ansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige."

Formålet hermed er at imødegå, at skattemyndighederne bringes i en situation, hvor de på grund af uklarhed om de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet bliver nødt til at foretage væsentlige skønsmæssige ansættelser. Anvendelsesområdet for SFL (skatteforvaltningsloven) § 28, stk. 2, er derfor begrænset til situationer, hvor det ikke vil være muligt at afklare det privatretlige grundlag for en ny ansættelse i tilstrækkelig grad.

I forarbejderne til den tidligere bestemmelse i SSL § 37 B, der nu er afløst af den tilsvarende bestemmelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 28 er som eksempel på bestemmelsens anvendelse nævnt den situation, hvor dispositionen vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først bliver udløst adskillige år efter overdragelsen og med den virkning, at virksomhedsoverdragelsen med den efterfølgende drift skal tilbageføres.

Det vil således kunne have betydning, hvor lang tid der går fra dispositionens foretagelse til skatteforbeholdet bliver aktuelt.

En afvisning af at tillægge et skatteforbehold skattemæssig virkning indebærer, at den privatretlige disposition skatteretligt består, indtil skattemyndighederne modtager meddelelse om, at dispositionen er ændret med fremtidig virkning.