S.D 6.4.1 § 15 c, stk. 1, 4. pkt. - Hovedregel: Hjemmel til objektiveret omstrukturering

Ved tilførsel af aktiver har selskaberne som nævnt i 1. pkt. adgang til beskatning efter § 15 d, uden at der er opnået tilladelse hertil fra told- og skatteforvaltningen, hvis udlodning af udbytte fra det modtagende selskab sker i overensstemmelse med § 15 d, stk. 8, og anskaffelsestidspunktet for aktier, som det indskydende selskab på tidspunktet for tilførslen ejede i det modtagende selskab, fastsættes i overensstemmelse med § 15 d, stk. 4, 4. pkt.

Som det fremgår af bestemmelsen, vil det under visse betingelser være muligt at foretage en skattefri tilførsel af aktiver, uden at skattefriheden er betinget af en tilladelse fra SKAT. Muligheden tilkommer de selskaber, som efter de gældende regler kan deltage i en skattefri tilførsel af aktiver mod en tilladelse fra SKAT. Selskaberne har således mulighed for beskatning efter FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, uden at SKAT har givet tilladelse.

Det er en betingelse herfor, at udlodning af udbytte m.v. fra det modtagende selskab sker i overensstemmelse med de regler, der er indsat i FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, stk. 8 (se afsnit 6.4.5). Det er ligeledes en betingelse, at anskaffelsestidspunktet for aktier, som det indskydende selskab på tidspunktet for tilførslen ejede i det modtagende selskab, bliver fastsat i overensstemmelse med de regler, der er indsat i FUL (fusionsskatteloven) § 15 d, stk. 4, 4. pkt. (se afsnit 6.4.3). >Se dog neden for om lovændringer.<

I SKM2008.713.SR ønskede en finansiel virksomhed at foretage en skattefri tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til en ny dansk filial af et koncernforbundet selskab, beliggende inden for EU. Den skattefri tilførsel af aktiver påtænktes at skulle ske uden tilladelse efter FUL (fusionsskatteloven) § 15c, stk. 1, 4. pkt. Skatterådet svarede, at tilførslen af aktiver kunne anses for at opfylde betingelserne i fusionsskatteloven for at kunne ske skattefrit.

Skatterådet bemærkede dog, at det danske selskabs udenlandske filialer ville blive afståelsesbeskattet i forbindelse med den skattefri tilførsel af aktiver, da det efter Skatterådets opfattelse ikke er muligt for et fast driftssted at have et under-fast driftssted, og der derfor ikke kan ske succession efter fusionsskatteloven. Det kunne i den forbindelse ikke bekræftes, at værdien af goodwill i de udenlandske filialer kunne fastsættes efter TSS-cirkulære 2000-10 af 28. marts 2000.

>Se afsnit S.D.6.1.2 om lovens virkningstidspunkt.<

>Når selskaber er skattefri af gevinst på datterselskabsaktier, og selskaber som udgangspunkt lagerbeskattes af aktier, som ikke er datterselskabsaktier, bortfalder forudsætningen om, at et hurtigt salg vil medføre beskatning af en gevinst på vederlagsaktierne. Betingelserne - vedrørende anskaffelsestidspunkt og udbyttebegrænsning - for at gennemføre en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse erstattes derfor af andre regler, der kan fjerne incitamentet til et hurtigt efterfølgende salg af aktierne.<

>Holdingkrav
En skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse fra SKAT er derfor som udgangspunkt betinget af, at det indskydende selskab ikke afstår aktier i det modtagende selskab i en periode på 3 år efter vedtagelsen af tilførslen. Dette holdingkrav fremgår FUL (fusionsskatteloven) § 15 c, stk. 1, 5. pkt. og svarer til de holdingkrav, der stilles ved skattefri aktieombytning og skattefri spaltning uden tilladelse. Se således afsnit S.D.6.3 og S.D.6.5.<

>For at gøre det muligt at foretage efterfølgende skattefri omstruktureringer kan aktierne i det modtagende selskab i den nævnte periode - uanset holdingkravet i § 15 c, stk. 1, 5. pkt. - afstås i forbindelse med en skattefri omstrukturering af det indskydende eller det modtagende selskab, hvis der ved denne efterfølgende omstrukturering ikke sker vederlæggelse med andet end aktier, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 15 c, stk. 1, 6. pkt.<

>Det indskydende selskab vil således ikke i relation til betingelsen i § 15 c, stk. 1, 5. pkt. blive anset for at have afstået aktierne i det modtagende selskab, hvis for eksempel:<

>1) det indskydende selskab efterfølgende ved en skattefri aktieombytning ombytter aktierne i det modtagende selskab med aktier i et mellemliggende holdingselskab,<

>2) det indskydende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, og aktierne i det modtagende selskab overdrages til et eller flere selskaber,<

>3) det modtagende selskab efterfølgende spaltes skattefrit, eller<

>4) det indskydende eller det modtagende selskab efterfølgende indgår i en skattefri fusion.<

>Restløbetid
I tilfælde, hvor der efter en skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse gennemføres en skattefri omstrukturering som nævnt i § 15 c, stk. 1, 6. pkt., vil holdingkravet i § 15 c, stk. 1, 5. pkt. vedrørende tilførslen i sin restløbetid finde anvendelse på selskabsdeltageren henholdsvis det eller de deltagende selskaber i den efterfølgende omstrukturering, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 15 c, stk. 1, 7. pkt. Formålet er at sikre, at betingelsen i § 15 c, stk. 1, 5. pkt. ikke kan omgås ved at gennemføre flere skattefri omstruktureringer uden tilladelse i forlængelse af hinanden med henblik på at omgå en avancebeskatning.<

>Ved siden af den beskrevne videreførelse af holdingkravet fra den forudgående tilførsel af aktiver vil en efterfølgende skattefri omstrukturering uden tilladelse i sig selv være betinget af et nyt holdingkrav vedrørende visse af aktierne i de deltagende selskaber.<

>Dette indebærer, at aktierne i et selskab efter omstændighederne både kan være omfattet af et holdingkrav vedrørende den forudgående tilførsel af aktiver (i restløbetiden) og af et nyt holdingkrav vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering. Hvis sådanne aktier afstås inden udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel, vil både tilførslen og den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtige. Hvis aktierne derimod afstås efter udløbet af restløbetiden af holdingkravet vedrørende tilførslen, men inden udløbet af holdingkravet vedrørende den efterfølgende skattefri omstrukturering, vil alene den efterfølgende omstrukturering blive skattepligtig.<

>Reglerne illustreres nærmere i det følgende ved fire eksempler.<

>Udgangspunktet i eksemplerne er, at et selskab (H) har overdraget sin driftsaktivitet til et datterselskab (D) efter reglerne om skattefri tilførsel af aktiver uden tilladelse. Det er derfor en betingelse for skattefriheden, at det indskydende selskab (H) ikke afstår aktierne i det modtagende selskab (D) i en periode på 3 år efter vedtagelsen af tilførslen.<

>Eksempel 1
H vil dog - uden at skattefriheden af tilførslen berøres - kunne ombytte aktierne i D med aktier i et mellemholdingselskab (M). Ved den efterfølgende aktieombytning vil holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel af aktiver i sin restløbetid finde anvendelse på H' aktier i M, mens der for M' aktier i D vil gælde et nyt holdingkrav.<

>Eksempel 2
Tilførslen af aktiver vil også - uden at skattefriheden berøres - kunne efterfølges af en skattefri spaltning af H, for eksempel således at H ophører, og aktierne i D overdrages til et eller flere modtagende selskaber (H1 og H2). Ved en sådan spaltning vil holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel af aktiver i sin restløbetid finde anvendelse på H1' og H2' aktier i D, mens der efter omstændighederne vil gælde et nyt holdingkrav vedrørende aktierne i H1 og H2.<

>Eksempel 3
På tilsvarende vis vil skattefriheden af tilførslen kunne opretholdes, hvis D skattefrit spaltes med ophør til to modtagende selskaber (D1 og D2). Efter en sådan spaltning vil holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel af aktiver i sin restløbetid finde anvendelse på H' aktier i D1 og D2, og samtidig vil aktierne være omfattet af et nyt holdingkrav vedrørende spaltningen. <

>Eksempel 4
Endelig vil heller ikke tilfælde, hvor H eller D efterfølgende ophører ved en skattefri fusion, gøre tilførslen af aktiver skattepligtig. Hvis H ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet vedrørende den forudgående tilførsel i restløbetiden finde anvendelse på det modtagende selskabs aktier i D. Hvis det omvendt er D, der ophører ved en skattefri fusion, vil holdingkravet i restløbetiden gælde for H's aktier i det ved fusionen modtagende selskab.<

>Reparation
Hvis det indskydende selskab afstår aktierne i det modtagende selskab inden for 3 år efter vedtagelsen af tilførslen - og det ikke sker som led i en efterfølgende skattefri omstrukturering, bliver tilførslen skattepligtig. Dette kan dog undgås, hvis der ansøges om tilladelse hos SKAT efter bestemmelsen i § 15 c, stk. 1, 2. pkt. Hvis skattefriheden herefter skal opretholdes, vil det dermed skulle sandsynliggøres over for SKAT, at tilførslen og den efterfølgende afståelse af aktierne i det modtagende selskab er forretningsmæssigt begrundet. Afgørelsen heraf vil bero på en samlet konkret vurdering.<

>Statusskift
Det følger af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 33 A, at aktier, der skifter skattemæssig status, skal anses for afstået og anskaffet igen på tidspunktet for skiftet af den skattemæssige status til handelsværdien på dette tidspunkt. I tilfælde, hvor en skattefri tilførsel af aktiver er gennemført uden tilladelse, og hvor aktierne i det modtagende selskab efterfølgende skifter skattemæssig status, vil aktierne dog ikke i relation til holdingkravet i § 15 c, stk. 1, 5. pkt., blive anset for afstået, og tilførslen vil således ikke blive skattepligtig på grund af statusskiftet. Det bemærkes, at det ikke ændrer ved, at der sker beskatning af de aktier, der skifter status fra porteføljeaktier til datterselskabs-/koncernselskabsaktier.<

>I øvrigt
Det er kun muligt at foretage en skattefri tilførsel af aktiver, hvis det indskydende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU/EØS, Færøerne eller Grønland, eller en stat, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.<