S.I.3.2 Skattepligtige omfattet af reglerne

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 11 beskæres et tyndt kapitaliseret selskabs adgang til at fradrage renter og kurstab på lån. For at der kan blive tale om at beskære fradragsretten, skal en række betingelser være opfyldt.

Der skal være tale om et selskab eller en forening omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g eller 3 a-5 b, som oppebærer lån fra juridiske personer som nævnt i LL (ligningsloven) § 2, stk. 1 (kontrolleret gæld), og hvis samlede gæld i forhold til egenkapitalen overstiger forholdet 4:1 ved udløbet af indkomståret. Fradragsbeskæring finder dog alene sted, hvis den kontrollerede gæld overstiger 10 mio. kr., jf. SEL (selskabsskatteloven) § 11, stk. 1, nr. 3, 5. pkt.

Omfattet af reglerne er således selskaber, der er fuldt skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 g eller 3 a-5 b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, og foreninger m.v. omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber, der er registreret i udlandet, men hvis ledelse har sæde i Danmark, er i henhold til SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 6, også omfattet af bestemmelsen. Udenlandske datterselskaber, der indgår i en international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A (men ikke efter SEL (selskabsskatteloven) § 32 (CFC-beskatning)), anses i denne sammenhæng som et selskab, der er omfattet af reglerne. Det skyldes, at den skattepligtige indkomst for disse selskaber opgøres separat efter de regler, der gælder for fuldt skattepligtige selskaber.

Reglerne om tynd kapitalisering omfatter også herværende faste driftssteder af udenlandske selskaber og foreninger m.v., jf. SEL (selskabsskatteloven) § 11, stk. 5. Ved opgørelsen af gæld og egenkapital efter SEL (selskabsskatteloven) § 11, stk. 2, og 3, indgår i sådanne tilfælde alene værdien af aktiver og gæld, der har tilknytning til det faste driftssted. Lån fra tredjemand anses som kontrolleret gæld, når hovedkontoret hæfter for lånet. Formålet med at indføre tilsvarende regler for faste driftssteder er at sikre neutralitet i den skattemæssige behandling af fradrag for renter og kurstab, der opstår i forbindelse med tynd kapitalisering, uanset om en aktivitet i Danmark drives via et selskab eller via et fast driftssted.

Grundlaget for opgørelsen af et fast driftssteds (en filials) skattepligtige indkomst er filialens indtægter med fradrag af de udgifter, der vedrører filialens drift, jf. SEL (selskabsskatteloven) §§ 2 og 9. Efter dansk og international skattepraksis, herunder OECD's modeloverenskomst med kommentarer, kan en filial ikke fratrække renter og kurstab ved ren intern finansiering fra hovedkontoret, da en filial ikke er et selvstændigt retssubjekt. Det anerkendes dog i kommentaren til OECD's modeloverenskomst, at der kan gøre sig særlige forhold gældende i relation til rentebetalinger foretaget af forskellige dele af finansforetagender (f.eks. banker). I det omfang der anerkendes at være fradragsret, vil reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 11, stk. 1-4 finde anvendelse, jf. § 11, stk. 5.

Reglerne om værn mod tynd kapitalisering finder anvendelse på et selskab eller en forening, der oppebærer lån fra den kontrollerende ejerkreds eller koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld) efter LL (ligningsloven) § 2.

Omfattet af LL (ligningsloven) § 2 er skattepligtige, hvorover fysiske eller juridiske personer udøver bestemmende indflydelse, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, der er koncernforbundet med en juridisk person, der har et fast driftssted beliggende i udlandet eller skattepligtige, der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast dfriftssted i Danmark. Kontrolleret gæld foreligger således eksempelvis, når et dansk selskab har gæld til juridiske personer, der direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i selskabet, gæld til juridiske personer, der kontrolleres af det danske selskab, eller gæld til juridiske personer, der er koncernforbundne med det danske selskab. Lån fra selskaber, der f.eks. er kontrolleret af det danske selskab, vil således også være et lån, hvorpå rentefradrag kan beskæres.

Ved lov nr. 308 af 19. april 2006 blev der i LL (ligningsloven) § 2, stk. 1, tilføjet et 2. punkt, således at selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt sidestilles med juridiske personer som nævnt i LL (ligningsloven) § 2, stk. 1, nr. 1. Ifølge bemærkningerne til loven jf. forslag nr. L 116 2005/2006 tilsigter lovændringen bl.a., at kapitalfonde, der ofte er organiseret som kommanditselskaber, omfattes af værnsreglen om tynd kapitalisering.

Et lån ydet af tredjemand, som den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for, anses som kontrolleret gæld, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 11, stk. 1, nr. 3, 4. pkt.

Direkte sikkerhedsstillelse omfatter tilfælde, hvor f.eks. moderselskabet har kautioneret eller på anden måde garanteret for lånet. Der kan typisk være tale om en bank, der indskydes som formel långiver. Udtrykket indirekte sikkerhedsstillelse dækker de såkaldte back-to-back lån, hvor moderselskabet f.eks. aftaler med tredjemand, at denne skal yde datterselskabet et lån mod, at moderselskabet yder et lån til tredjemand. Et back-to-back lån foreligger f.eks. også, hvor moderselskabets bank yder et lån til datterselskabet, samtidig med at moderselskabet indsætter et tilsvarende beløb i den långivende bank. Det er uden betydning, om den formelle långiver er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet.

I relation til koncernintern sikkerhedsstillelse for lån fra tredjemand er det afgørende for, om der vil være tale om at sidestille sikkerhedsstillelsen med kontrolleret gæld, om der foreligger en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne.

Foreligger der en direkte modregningsadgang, vil der ikke være nogen tvivl om, at der er tale om en sikkerhedsstillelse, mens dette ikke vil være tilfældet, hvis der ikke er nogen forbindelse mellem de to ydelser.

Ved indirekte sikkerhedsstillelse foreligger der en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne. Det må antages at være tilfældet i situationer, hvor moderselskabet afgiver støtte- eller hensigtserklæringer (f.eks. betegnet som letters of intent eller letters of comfort) om økonomisk støtte over for datterselskabets långivende banker i forbindelse med låneoptagelse og over for datterselskabets leverandører og samhandelspartnere i forbindelse med datterselskabets samhandel med leverandører m.v. Er det låntagende selskab tyndt kapitaliseret, vil der ikke være fradragsret for renter og kurstab på lån fra tredjemand, medmindre selskabet godtgør, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig finansieringskilde, uden at der stilles sikkerhed fra koncernforbundne selskaber.

Lån, der ydes af en reelt uafhængig tredjemand, berøres ikke af bestemmelsen. Er der ydet både koncerninterne lån og lån fra en reelt uafhængig tredjemand, og kommer en beskæring af fradragsretten på tale, beskæres alene fradragsretten for koncerninterne lån fra udlandet, således at en beregnet beskæring alene reducerer fradraget på det koncerninterne lån.