S.H.14.3 Afgift af indskud i en udenlandsk lavt beskattet fond/trust

Efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 1 skal fuldt skattepligtige fonde m.v., der foretager indskud i en lavtbeskattet udenlandsk fond eller trust betale en indskudsafgift på 20 pct. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr.

Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer, selskaber m.v., og fonde m.v. omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 1, SEL (selskabsskatteloven) § 1, FBL (fondsbeskatningsloven) § 1, samt dødsboer, der skiftes her i landet, jf. DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2. Derudover finder reglen anvendelse, hvis en person, et selskab m.v., som tidligere har været fuldt skattepligtig i Danmark, bliver fuldt skattepligtig påny, og indenfor de sidste fem år forud for den fulde skattepligts genindtræden, har indskudt midler i en udenlandsk lavtbeskattet fond eller trust, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 4.

Tilsvarende gælder, hvis et selskab eller en forening m.v., som personen på indskudstidspunktet kontrollerede, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 3, i denne periode har foretaget sådanne indskud. Begrænset skattepligtige personer, dødsboer, selskaber og fonde er ikke i øvrigt omfattet af reglen.

Det er en betingelse, at indskuddet er foretaget i en udenlandsk stiftet eller oprettet fond eller trust. Som en fond anses et udenlandsk retssubjekt, der har samme karakteristika som en dansk fond.

Afgrænsningen af, hvornår der foreligger en fond eller ej er overensstemmende med den fondsdefinition, som i øvrigt anvendes i Danmark, jf. nærmere afsnit S.H.2 Fonde og S.H.4 Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet.

I modsætning til fonde er trusts ikke selvstændige juridiske personer. De enkelte staters eller lavskattezoners trustregler kan være meget varierende. Der er dog visse fællestræk, som går igen de fleste steder.

I den typiske trust optræder tre persongrupper. En stifter, en bestyrer (trustee) og nogle begunstigede.

Som oftest opstilles der ikke egentlige formkrav - såsom registrering og lignende i offentlige registre - til truststiftelser, men der vil normalt foreligge et stiftelsesdokument. Etablering af trusten foretages ved, at stifteren overdrager nogle midler til en eller flere bestyrere, der skal fordele midlerne og afkastet heraf blandt nogle begunstigede, som stifteren har opregnet i stiftelsesdokumentet.

Civilretligt vil bestyreren efter trustens etablering stå som ejer af de midler, der er overført til trusten. Bestyrerens rådighed over disse midler vil imidlertid være begrænset til at handle i overensstemmelse med de retningslinier, der er fastlagt af stifteren. Endvidere vil bestyrerens kreditorer ikke have mulighed for at søge fyldestgørelse i trustmidlerne. I langt de fleste tilfælde vil bestyreren være en lokal advokat, revisor eller et egentlig professionelt bestyrerselskab hjemmehørende i det pågældende skattely.

Forskelle i de enkelte staters civilretlige regler om fonde eller trusts har normalt ikke betydning for om der er tale om en udenlandsk fond eller trust. Efter nogle landes selskabsretlige lovgivning er der dog mulighed for at sætte fonden eller trusten på aktier eller andre omsættelige andele. En sådan fond eller trust betragtes ikke som en fond eller trust i FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A's forstand. Dette indebærer bl.a., at udenlandske investeringsforeninger, som benævnes »fond« eller »trust«, men som i det væsentligste er opbygget og fungerer som et dansk selskab eller en dansk investeringsforening, ikke er omfattet af reglen. I stedet finder bestemmelserne i FBL (fondsbeskatningsloven) § 12, LL (ligningsloven) § 16 H eller SEL (selskabsskatteloven) § 32 - forudsat at betingelserne er opfyldt - anvendelse.

I bindende svar offentliggjort som SKM2007.504.SR skulle Skatterådet bl.a. vurdere, hvorvidt, der efter danske retsregler forlå en selvstændig juridisk enhed og hvorvidt udskillelsen af stifterens midler til den udenlandske trust måtte anses for at opfylde de skattemæssige krav til en effektiv og uigenkaldelig overdragelse. I det konkrete tilfælde var det Skatterådets vurdering, at den pågældende trust skulle anses for at være en selvstændig juridisk enhed. Ved Skatterådets vurdering blev der lagt vægt på, at midlerne var overført til trusten på en sådan måde, at stifteren såvel inter vivos som mortis causa var afskåret fra at råde over disse, ligesom det var af betydning, at administrationen af trusten var overgivet til et af stifteren uafhængigt professionelt trustadministrationsselskab, endelig var det også af afgørende betydning, at midlerne ikke på nogen måde kunne tilbageføres til sitfteren, dennes ægtefælle eller mindreårige børn under nogen omstændigheder.

FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A forudsætter, at der ved indskuddet er sket en sådan endelig udskillelse af midlerne fra indskyderens egen formue, at det i skattemæssig henseende er anerkendt, at personen ikke efter indskuddet fortsat skal beskattes af afkastet. Er dette ikke tilfældet er der ikke tale om et »indskud« i bestemmelsens forstand.

Både indskud, der foretages i forbindelse med selve stiftelsen og senere indskud, udløser afgift. Bestemmelsen er ikke begrænset til indskud af kontante midler, men omfatter indskud af aktiver af enhver art. Indskud i en udenlandsk fond eller trust, som ikke foretages af personen selv, men af et udenlandsk selskab eller forening m.v., som kontrolleres af personen, anses for foretaget af personen selv, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 3. Kontrol defineres i denne forbindelse på samme måde som i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 6, jf. afsnit S.D.5.1 Skattesubjekter.

Om indkomsten i en udenlandsk fond eller trust beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, afgøres ud fra en sammenligning med de danske fondsbeskatningsregler. For så vidt angår trusts, vil der skulle foretages en sammenligning mellem beskatningen af bestyreren og de danske fondsbeskatningsregler. Der skal anlægges en konkret vurdering af såvel beskatningsprocentens størrelse som af det beskatningsgrundlag, hvoraf skatten beregnes. Der kan ikke angives nogen fast grænse for, hvad der antages at være lav beskatning i relation til FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A.

Hvis den udenlandske fond eller trust udfra en konkret vurdering anses for lavt beskattet, vil indskud i fonden være afgiftpligtig. Dette gælder uanset om fonden efterfølgende udlodder midler, der ville have været fradragsberettigede efter danske regler.

En udenlandsk fond eller trust anses automatisk for at være lavt beskattet, hvis der er mulighed for at aftale skattesats eller skattegrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori fonden eller trusten er hjemmehørende. Dette gælder uanset om fonden eller trusten har udnyttet en indgået DBO. Tilsvarende gælder, når skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderen er hjemmehørende, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 5.

Indskyderen vil kunne ansøge om dispensation fra afgiften, såfremt indskuddet foretages i en udenlandsk fond eller trust, hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden vis almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 2. Ansøgning om dispensation skal indsendes til den lokale told- og skatteforvaltning.

Det er op til indskyderen at dokumentere, at den udenlandske fond eller trust anvender sine midler til almenvelgørende eller almennyttige formål. Det kan eksempelvis ske ved, at indskyderen fremlægger vedtægter og regnskaber fra fonden eller trusten. Der kan dog alene lægges vægt på vedtægter o.lign., hvis de afspejler den reelle aktivitet. Afgrænsningen af, om en fond eller trust må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen om fradragsadgang efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 1, jf. nærmere afsnit S.H.21.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål.

Afgiften er 20 pct. af den del af indskuddet, der årligt overstiger 10.000 kr. Hvis indskyderen ikke fuldt ud ejer (kontrollerer) det udenlandske selskab eller den udenlandske forening m.v., der foretager et indskud i en udenlandsk fond eller trust, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 3, skal der ikke svares afgift af hele indskuddet, men kun af den samlede direkte og indirekte forholdsmæssige andel set i forhold til indskyderens ejerandel på tidspunktet for indskuddet. Eksempel: En person (P) har 80 pct. af aktierne i et udenlandsk selskab (S). S har igen 80 pct. af aktierne i et andet udenlandsk selskab (D). D indskyder 1 mio. kr. i et udenlandsk lavtbeskattet udenlandsk fond. P har en indirekte ejerandel på 64 pct. i D (80 pct. gange 80 pct.) og kontrollerer derved D.P skal betale indskudafgift på 20 pct. af 640.000 kr., dvs. i alt 128.000 kr.

Afgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 6. Indskyderen skal samtidig med at det afgiftspligtige indskud foretages give meddelelse herom til den lokale told- og skatteforvaltning.

Der skal ikke foretages meddelelse, hvis der efter 10.000 kr.'s-reglen ikke skal betales afgift. Indgives der en ansøgning om dispensation om fritagelse for indskudsafgiften til den lokale told- og skatteforvaltning, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 2, er meddelelsespligten opfyldt.

Indbetaling skal ske til den lokale told- og skatteforvaltning. Betaling af afgiften vil blive anset for rettidig, såfremt den finder sted senest en måned efter, at indskuddet er foretaget, jf. FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A, stk. 6.