I ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 45 er der en overgangsbestemmelse, der fjerner den eventuelle skærpelse for aktier, som sælges efter en ejertid på mindre end tre år, og som er anskaffet før de nye reglers (1. januar 2006).
>Overgangsreglen gælder derfor kun for aktiesalg, der foretages senest den 31. december 2008, og overgangsreglen gælder derfor normalt sidste gang for indkomståret 2008. For skatteydere med forskudt indkomstår, hvor indkomståret 2009 er påbegyndt før den 1. januar 2009, gælder overgangsreglen dog også for aktiesalg, der er foretaget i indkomståret 2009, men før den 1. januar 2009.<
Betingelserne for at være omfattet af overgangsreglen er følgende:
Aktierne skal være omfattet af §§ 12-14. Det vil sige almindelige aktier. Bestemmelsen omfatter ikke aktier omfattet af de særlige regler i §§ 17, 18, 19, 21, stk. 1 eller § 22. Bestemmelsen omfatter såvel børsnoterede som unoterede aktier.
Aktierne skal være ejet i mindre end tre år på det tidspunkt, hvor den skattepligtige afstår dem.
Aktierne skal være anskaffet før den nye aktieavancebeskatningslovs virkningstidspunkt. Det vil sige før den 1. januar 2006.
En eventuel gevinst ved afståelse af aktierne ville være blevet beskattet efter § 2 i den hidtil gældende aktieavancebeskatningslov, hvis denne lov fortsat havde været gældende. Det vil sige, at bestemmelsen ikke omfatter aktier, som ville have været omfattet af §§ 2 c eller 2 e i den hidtil gældende aktieavancebeskatningslov.
For aktier modtaget med succession anses anskaffelsestidspunktet for at være det anskaffelsestidspunkt, der succederes i. Successionen i anskaffelsestidspunktet gælder såvel i relation til spørgsmålet om opgørelsen af ejertiden som i forhold til spørgsmålet om, hvorvidt aktierne anses for anskaffet forud for den 1. januar 2006.
Hvis den skattepligtige ejer aktier med samme rettigheder, der er erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Dette følger af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 5. Dette har betydning, hvor den skattepligtige ejer aktier i samme selskab med samme rettigheder, men nogle af aktierne er anskaffet før den 1. januar 2006 og er ejet i mindre end tre år, mens andre aktier enten er ejet i tre år eller mere eller er anskaffet den 1. januar 2006 eller senere.
Hvis den skattepligtige i sin egenskab af aktionær i et selskab har fået tildelt aktieretter eller tegningsretter til tegning til favørkurs, har de efter de tidligere gældende regler været anset for anskaffet på samme tidspunkt som de moderaktier, retterne knytter sig til. Tilsvarende gælder for de aktier, der anskaffes ved udnyttelse af disse retter. Dette gælder også i relation til overgangsreglen.
Reglen bevirker således for det første, at f.eks. fondsaktier, der er tildelt på grundlag af aktier, der er ejet i tre år eller mere ikke omfattes af overgangsreglen. Dette gælder uanset, hvornår tildelingen har fundet sted. Afståelse af sådanne aktier ville ikke blive beskattet som kapitalindkomst efter de hidtil gældende regler, og dermed omfattes de ikke af overgangsreglen.
For det andet bevirker reglen, at f.eks. fondsaktier, der tildeles den 1. januar 2006 eller senere på grundlag af aktier anskaffet før denne dato, omfattes af bestemmelsen, hvis moderaktierne er anskaffet mindre end tre år før afståelsen.
Gevinsterne opgøres efter reglerne om opgørelse af gevinst og tab. Det vil sige, at gevinsterne altid opgøres efter gennemsnitsmetoden.
Bestemmelserne i overgangsreglen stk. 2 og 3 omhandler justeringen af aktieindkomsten. Formålet er at føre de gevinster, der beskattes med mindst 43 pct., ud af aktieindkomsten og over i kapitalindkomsten. Det gælder dog kun i det omfang der ikke skal betales mellem- eller topskat af kapitalindkomsten, hvilket fremgår af § 45, stk. 5.
Ved positiv aktieindkomst forekommer beskatning af aktieindkomst med en sats på 43 pct., når aktieindkomsten er mellem 46.700 kr. (2008-niveau) og 102.600 kr. (2008-niveau). Efter personskattelovens § 8 a, stk. 4, forhøjes dette beløb med en eventuel uudnyttet beløbsgrænse hos ægtefællen.
Indgår der i en positiv aktieindkomst gevinster omfattet af bestemmelsen nedsættes den del af aktieindkomsten, der beskattes med 43 pct., til det beløb, der ville blive beskattet med satsen på 43 pct., hvis gevinsterne ikke indgik ved opgørelsen af aktieindkomsten. Dette følger af § 45, stk. 2.
En beskatning med 43 % kan endvidere forekomme ved negativ aktieindkomst. Hvis aktieindkomsten er negativ med et beløb, som er mellem 46.700 kr. (i 2008-niveau) og 102.600 kr. (2008-niveau), følger det af personskattelovens § 8 a, stk. 5, at der skal beregnes en negativ skat med en sats på 43 pct. En negativ aktieindkomst efter medregning af gevinster omfattet af overgangsreglen kan kun opstå som følge af tab på unoterede aktier.
Hvis aktieindkomsten uden medregning af gevinster på aktier omfattet af overgangsreglen er negativ med et beløb, der er mellem 46.700 kr. (i 2008-niveau) og 102.600 kr. (2008-niveau), har gevinsten på aktierne omfattet af overgangsreglen været modregnet i en negativ aktieindkomst, som ellers ville være beregnet en negativ skat af med en sats på 43 pct. Dette svarer til en beskatning af gevinsten omfattet af overgangsreglen på 43 pct. Gevinsterne kan derfor overføres til beskatning som kapitalindkomst i det omgang, der ikke skal betales mellem eller topskat af kapitalindkomsten.
Opgørelsen af aktieindkomsten uden medregning af gevinster omfattet af overgangsreglen foretages ved nedsættelse af aktieindkomsten (inklusive disse gevinster) med gevinsterne uden hensyntagen til reglerne om begrænsning i fradragsretten for tab på børsnoterede aktier.
Reglerne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 45, stk. 2 og 3 kan kombineres, hvis den skattepligtige har en positiv aktieindkomst over beløbsgrænsen, når gevinsterne omfattet af bestemmelsen er medregnet, men en negativ aktieindkomst, der overstiger beløbsgrænsen, når disse gevinster ikke medregnes.
Aktieindkomst - såvel inklusive som eksklusive gevinster omfattet af overgangsreglen - opgøres efter overførsel til ægtefællen af negativ aktieindkomst efter personskattelovens § 8 a, stk. 6, 1. pkt.
Bestemmelsen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 45 stk. 4 omhandler justering af kapitalindkomsten. Kapitalindkomsten forhøjes med de beløb, som aktieindkomsten til beskatning med 43 pct. skal nedsættes med efter stk. 2, eller som der skal beregnes negativ skat af med en sats på 43 pct. efter stk. 3. Det gælder dog kun i det omfang, der ikke skal betales mellem- eller topskat af kapitalindkomsten
I de situationer, hvor en gevinst, som er medregnet ved opgørelsen af den ene ægtefælles aktieindkomst fører til korrektion efter stk. 2 eller 3 hos den anden ægtefælle, sker forhøjelsen af kapitalindkomsten hos den ægtefælle, i hvis aktieindkomst den pågældende gevinst er medregnet ved opgørelsen af aktieindkomsten før overførsel mellem ægtefællerne af negativ aktieindkomst efter personskattelovens § 8 a, stk. 6, 1. pkt.
Hvis begge ægtefæller har gevinster omfattet af reglen, anses justering af aktieindkomsten hos hver enkelt ægtefælle for fortrinsvist at skyldes gevinster, der er medregnet ved opgørelsen af ægtefællens egen aktieindkomst før overførsel af negativ aktieindkomst til ægtefællen.
Efter bestemmelsen i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 45 stk. 5 skal der alene ske forhøjelse af kapitalindkomsten efter bestemmelsen i stk. 4 i det omfang denne beskattes med en sats, der er lavere end 43 pct. Det gælder dog kun i det omfang, der ikke skal betales mellem- eller topskat af kapitalindkomsten.
Den kapitalindkomst, som beskattes med en sats, der er lavere end 43 pct., er kapitalindkomst, der alene beregnes kommunale skatter, bundskat ogsundhedsbidrag af.
Hvis det konstateres, at nettokapitalindkomsten ved en forhøjelse med det fulde beløb opgjort efter stk. 4 bliver positiv, og den skattepligtige i forvejen betaler mellemskat og/eller topskat, vil den samlede skattesats for en del af kapitalindkomsten overstige 43 pct. Der skal derfor kun ske forhøjelse af kapitalindkomsten med et beløb, der kan rummes i den negative kapitalindkomst. Det er derfor ikke det fulde beløb opgjort efter stk. 4, kapitalindkomsten skal forhøjes med.
Tilsvarende kan den skattepligtige på grund af sine andre indtægter være i den situation, at vedkommende ikke betaler mellem- eller topskat. Her vil nettokapitalindkomsten kunne forhøjes til et positivt beløb, uden at beskatningen af nogen del af forhøjelsen bliver beskattet med en samlet sats på over 43 pct. Her vil kapitalindkomsten kunne forhøjes til et beløb, der svarer til bundgrænsen for mellemskatten eller topskatten. Yderligere forhøjelse ville blive beskattet med en højere sats end satsen på 43 pct. Her vil der også kunne opstå den situation, at det ikke er det fulde beløb opgjort efter stk. 4, kapitalindkomsten skal forhøjes med.
Hvis kapitalindkomsten ikke kan forhøjes med det fulde beløb opgjort efter stk. 4, vil korrektionerne af beskatningen af aktieindkomsten efter stk. 2 og 3 heller ikke kunne gennemføres med de fulde beløb opgjort efter disse bestemmelser. Der er således efter bestemmelsen altid en direkte beløbsmæssig sammenhæng mellem forhøjelserne af kapitalindkomsten efter stk. 4 og de samlede korrektioner af beskatningen af aktieindkomst efter stk. 2 og 3.
For ægtefæller opgøres der efter stk. 4 potentielle forhøjelser af kapitalindkomsten for hver enkelt ægtefælle. I det omfang det fulde beløb opgjort efter stk. 4 ikke skal forhøje kapitalindkomsten efter stk. 5, fordi det ville medføre for høj beskatning af en del af forhøjelserne, skal der herefter tages stilling til, hvorledes forhøjelserne skal fordeles mellem ægtefællerne. I forbindelse med beregning af topskat er det efter personskattelovens § 7, stk. 3-9, ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst, der er afgørende. Ved beregning af mellemskat kan der ske modregning af negativ kapitalindkomst hos én ægtefælle i positiv kapitalindkomst hos den anden ægtefælle, og uudnyttede bundgrænser kan overføres mellem ægtefællerne. Dermed har det for skatteberegningen for ægtefællerne set under ét som udgangspunkt ingen betydning, om kapitalindkomsten forhøjes hos den ene eller den anden ægtefælle.
Imidlertid er det en forudsætning for anvendelse af ægtefællereglerne for beregning af mellemskat, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, mens det i ægtefællereglerne for topskat er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende hele indkomståret, og at dette udgør en periode på et helt år. Derfor vil nygifte kunne være i den situation, at de er omfattet af ægtefællereglen for mellemskat men i relation til topskatten behandles som ugifte. Hvis den ene ægtefælle har positiv kapitalindkomst og betaler topskat, vil en forhøjelse af kapitalindkomsten hos denne ægtefælle kunne føre til en beskatning med en procent over 43 pct. Hvis den anden ægtefælle derimod har negativ kapitalindkomst, som kan rumme denne ægtefælles beløb opgjort efter stk. 4, vil en forhøjelse hos denne ægtefælle ikke medføre betaling af topskat.
For ægtefæller sker der derfor forhøjelse af negativ kapitalindkomst forud for positiv kapitalindkomst. Forhøjelserne hos de enkelte ægtefæller skal dog holdes inden for beløbene opgjort efter stk. 4 hos de enkelte ægtefæller.
Hvis der for skattepligtige er opgjort korrektionsbeløb efter såvel stk. 2 som 3 (se et eksempel herpå i S.G.5 Opgørelsesmetoder) gennemføres korrektionen efter stk. 2 forud for korrektionen efter stk. 3. I tilfælde, hvor det fulde beløb opgjort efter stk. 4 ikke forhøjer kapitalindkomsten på grund af stk. 5, er det således korrektionerne opgjort efter stk. 2 (nedsættelse af positiv aktieindkomst til beskatning med 43 pct.), der gennemføres først. Det er dermed i første række korrektioner opgjort efter stk. 3, der ikke gennemføres.
For ægtefæller er denne regel subsidiær i forhold til reglen om, at beløb opgjort efter stk. 2 og 3 hos den pågældende ægtefælle selv overføres til den pågældende ægtefælles egen kapitalindkomst forud for beløb opgjort efter stk. 2 og 3 hos den anden ægtefælle. Dvs. at en korrektion efter stk. 3 hos den ene ægtefælle godt kan foretages forud for en korrektion efter stk. 2 hos den anden ægtefælle.
Ovenstående regler finder tilsvarende anvendelse, hvis den skattepligtiges eller dennes ægtefælles aktieindkomst efter medregning af gevinster omfattet af overgangsreglen overstiger grundbeløbet i personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt. på 102.600 kr. (2008-niveau), eller hvis den skattepligtiges eller dennes ægtefælles aktieindkomst efter nedsættelse med gevinster omfattet af stk. 1 er negativ med et beløb, som overstiger grundbeløbet i personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt. på 102.600 kr. (2008-niveau). Det er en forudsætning for overførsel af gevinster, at skattesatsen på 45% i personskattelovens § 8 a, stk. 2, 2. pkt. overstiger summen af den skattepligtiges skatteprocenter efter §§ 6, 6 a og 8 samt skatteprocenten ved beregning af indkomstskat til kommunen og eventuel kirkeskat. Ved overførsel kan der dog maksimalt overføres så stort et beløb, at kapitalindkomsten ikke medregnes i beregningsgrundlaget efter personskattelovens § 7, eller at bundfradraget i personskattelovens § 7 ikke overskrides.
,, Skattemyndighedernes opgave er at forvalte den lovgivning, som gælder på skatteområdet. Ved varetagelsen af denne opgave skal myndighederne opretholde borgernes tillid til, at myndighederne holder sig til lovgrundlaget. Den opretholdes ikke, hvis myndighederne giver skatteyderen en opfattelse af, at en lovbunden afgørelse - f.eks. en skatteansættelse - er genstand for forhandling med SKAT.
Folketingets Ombudsmand i redegørelse af 21. marts 2018
! Materialet på TAX.DK har alene til formål at informere generelt om udvalgte retsregler. Har du behov for at træffe beslutning om, hvorvidt - og i givet fald hvordan - du skal handle i et konkret tilfælde, bør du altid søge bistand hos en skatterådgiver eller anmode om et bindende svar fra SKAT.
