S.G.2.6.3 Gave eller arveforskud

I ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 31, stk. 1 er følgende fastsat: "Erhvervelse og afståelse af aktier ved gave, arv eller arveforskud sidestilles i denne lov med køb henholdsvis salg. Som anskaffelsessum eller afståelsessum betragtes i disse tilfælde det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, boafgift eller indkomstskat af den pågældende erhvervelse. Har denne ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes som anskaffelsessum eller afståelsessum den pågældende akties handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Reglerne i 1.-3. pkt. gælder ikke, i det omfang erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling." .

Om gaveoverdragelser til børn se endvidere afsnit S.G.2.2.3 Børn. Hvor erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling efter reglerne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) §§ 34, 35 eller 35 A, se afsnit S.G.17 Succession ved familieoverdragelse, overdragelse til visse medarbejdere og overdragelse til tidligere ejere - ABL §§ 34, 35 og 35 A.

Sker overdragelsen ved gave eller arveforskud, er det afgørende tidspunkt i almindelighed det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om overdragelsen.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier ifølge gavebrevet er sket under forudsætning af, at SKAT godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt SKAT fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det er dog en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd. 1971.16.48.

For gavemodtagere, der skal svare gaveafgift ved vederlagsfri overdragelse af aktier, udgør anskaffelsessummen for aktierne den gaveafgiftspligtige værdi.

Hvis gaven skal medregnes til modtagerens skattepligtige almindelige indkomst, udgør anskaffelsessummen det indkomstskattepligtige beløb.

Er gaven hverken afgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, er det aktiernes handelsværdi på gavetidspunktet, der udgør anskaffelsessummen.

Af skd.cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 17 om værdiansættelse af unoterede aktier fremgår, at værdiansættelsen for unoterede aktier skal ske efter aktiernes handelsværdi.

Ofte vil der ikke kunne fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overdragelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) er SKAT ophørt med at beregne formueskattekursen for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997, 599 TSS hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Det betyder, at kursen beregnet efter de af SKAT (tidligere af Ligningsrådet) fastsatte retningslinier fortsat i et vist omfang og som en midlertidig løsning kan anvendes.

Om kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier, se SKM2003.581.LR, som har virkning fra den 1. januar 2004 og frem til og med den 31. december 2004, SKM2004.524.LR, som har virkning fra den 1. januar 2005 og frem til den 2. januar 2006, SKM2006.3.SKAT, som har virkning fra den 3. januar 2006, SKM2007.11.SKAT, som har virkning fra den 4. januar 2007, og SKM2007.926.SKAT, som har virkning fra den 1. januar 2008.

Det er kursen beregnet på grundlag af det årsregnskab, der er afsluttet nærmest forud for gaveoverdragelsestidspunktet, der bør lægges til grund. I særlige tilfælde må beregningen dog foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløber efter overdragelsen, navnlig i tilfælde, hvor overdragelsen sker ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb, hvilket efter praksis normalt er inden for en måned før regnskabsårets afslutning.

Se i den forbindelse TfS 2000, 685 LSR, hvor en skatteyder den 25/3 1996 havde overdraget en aktiepost til hver af sine to døtre og i den forbindelse selvangivet en aktieavance. Som afståelsessum havde skatteyderen anvendt kurs 160, der svarede til skattekursen pr. 1/1 1996 opgjort i henhold til regnskabet pr. 30/4 1995. Skattekursen pr. 1/1 1997 opgjort på baggrund af regnskabet pr. 30/4 1996 udgjorde 390. Skatteankenævnet havde på baggrund af et skøn ansat kursen til 400 og derved forhøjet skatteyders aktieindkomst med 108.000 kr. Landsskatteretten udtalte, at der almindeligvis kunne anvendes den formueskattekurs, der var opgjort på baggrund regnskabet for det regnskabsår, der var udløbet nærmest forud for overdragelsen, jf. dog ovenfor, hvilket i denne sag ville sige kurs 160, som selvangivet.

Landsskatteretten fandt ikke, at der i denne sag var oplyst sådanne helt særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af den nævnte praksis, hvorfor den påklagede ansættelse blev nedsat til det selvangivne. Beregningen af kursen sker normalt med anvendelse af de beregningsregler, herunder de kapitaliseringsfaktorer, som var kendt ved overdragelsen.

Det vil sige, at ved overdragelse i regnskabsårets første 11 måneder tages der normalt udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber forud for overdragelsen. Ved overdragelse i regnskabsårets sidste måned tages der ofte udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber umiddelbart efter overdragelsen. I begge tilfælde anvendes de på overdragelsestidspunktet kendte faktorer. Om selve skattekursberegningen henvises til LV 1997 Almindelig del afsnit A.H Ansættelsesfrister, omgørelse, skatteforbehold, uformaliserede forhåndstilkendegivelser og princippet om lovmæssig forvaltning.

Højesteret har ved dom af 25. maj 1977 (UfR 1977, 539 HRD) taget stilling til værdiansættelsen af en aktiepost i en boopgørelse. Retten lagde til grund, at der ved værdiansættelsen af aktier i familieaktieselskaber, hvor en normal handelsværdi i almindelighed ikke lader sig påvise, ikke alene kan lægges vægt på den kurs, hvortil der er handlet mellem slægtninge indbyrdes, men at også skattekursen som udtryk for aktiernes reelle værdi må indgå som vejledning (skd. 1978.43.281). Se også Højesterets dom af 6. april 1987 i TfS 1987, 203 HRD, hvor en skatteyder af sin faster havde købt nominelt 2.000 kr. aktier i et unoteret familieselskab til kurs 250. Ligningsmyndighederne havde fastsat kursen til den af Statsskattedirektoratet beregnede kurs (1375) og anså differencen for skattepligtig gave. Højesteret udtalte, at der var et åbenbart misforhold mellem skattekursen og aktiernes handelsværdi. Man kunne imidlertid ikke alene lægge vægt på den kurs, hvortil der var handlet mellem slægtninge indbyrdes. Udgangspunktet måtte være skattekursen, men også udfaldet af det til brug for Højesteret foretagne skøn måtte tages i betragtning. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne.

I SKM2004.104.LR imødekom Ligningsrådet en bindende forhåndsbesked om at en overdragelse til skattekursen 120 af aktierne i en kro fra en forældre til en søn i forbindelse med påtænkt generationsskifte ikke ville medføre yderligere skattemæssige konsekvenser. Skattekursen blev beregnet på grundlag af de sidste tre års årsregnskaber samt en af Told- og Skattestyrelsen foretaget ejendomsvurdering.

Det er ikke altid, at der alene kan lægges vægt på den aktiekurs, hvortil der er handlet. F.eks. kan aftalte afbetalingsvilkår i et gældsbrev danne grundlag for en gavebetragtning, se LSRM 1982, 106 LSR.

Ved opgørelse af fortjenesten kan vedtægtsmæssigt fastsatte kurser ikke altid anvendes, se skd. 1967.1.3, skd. 1976.36.107, UfR 1977, 405 ØLD samt TfS 1994, 773 LR.

Som eksempel på ansættelse af handelsværdi på unoterede aktier kan henvises til TfS 1995, 120 LR.