S.G.18.5.2 Subjektive betingelser

I SKM2007.807.DEP oplyser Skatteministeriet, at efter artikel 11 stk. 1, litra a, i fusionsskattedirektivet (direktiv 90/434/EØF) kan medlemsstaterne afslå at anvende direktivets bestemmelser i artikel 4-10, hvis en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier har skatteundgåelse som hovedformål eller som et af hovedformålene.

Af EF-Domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen (SU 1997, 257) fremgår, at direktivet skal fortolkes på den måde, at den skattepligtige har et retskrav på tilladelse til omstrukturering omfattet af direktivet, medmindre det efter en konkret bevisvurdering i de enkelte tilfælde må lægges til grund, at skatteundgåelse er hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen. Dommen må forstås således, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at dette er tilfældet. Af dommen fremgår det videre, at medlemsstaterne kun kan operere med en formodning for, at skatteundgåelse er hovedformålet eller et af hovedformålene med en selskabsmæssig omstrukturering, såfremt transaktionerne ikke er foretaget ud fra "forsvarlige, økonomiske betragtninger".

Det er Skatteministeriets vurdering, at der ikke kan nægtes tilladelse til at gennemføre skattefrie selskabsmæssige omstruktureringer, hvis blot parterne ved beslutningen om transaktionens gennemførelse har lagt vægt på, at den giver mulighed for at undgå eller udskyde en beskatning. Der må i den henseende lægges vægt på fusionsskattedirektivets grundlæggende formål, nemlig at de i direktivet omhandlede transaktioner skal kunne gennemføres, uden at det udløser en kapitalgevinstbeskatning, når transaktionerne er forretningsmæssigt velbegrundede.

En formålsfortolkning fører derfor til, at skatteundgåelse kun kan anses for at være "et af hovedformålene" med en omstrukturering, hvis hensynet til at opnå en skattemæssig fordel reelt har været den væsentligste årsag til ønsket om at gennemføre den pågældende selskabsmæssige omstrukturering.

Er parterne ikke i stand til i rimelig grad at konkretisere eller sandsynliggøre, at de påberåbte forretningsmæssige hensyn er reelle, samtidig med at den selskabsmæssige omstrukturering faktisk har skattemæssige fordele, må det antages, at de sidstnævnte hensyn har været hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om omstruktureringen. Det er ikke tilstrækkeligt, at parterne blot påberåber sig hensyn, der i praksis er anerkendt som gyldige forretningsmæssige hensyn. Det må under alle omstændigheder kræves, at disse hensyn konkretiseres og underbygges.

Se også afsnit S.D.2.7.4 Subjektive betingelser.

SKAT lægger i sin vurdering af, om der foreligger en tilstrækkelig forretningsmæssig begrundelse væsentlig vægt på, at begrundelsen for den skattefrie omstrukturering tager sit udgangspunkt i selskabets forhold, og ikke i personaktionærens privatøkonomiske interesser, jf. afsnit S.D.2.7.4 Subjektive betingelser om spaltning af "kapitalselskab/pengetankselskab".

Hensynet til selskabets og aktionærens erhvervsmæssige intersser vil ofte være sammenfaldende eksempelvis vedrørende udbyttepolitik og fremtidige investeringsmuligheder, og er der tale om en konkret beskrivelse ud fra specifikke planer kan aktionærens erhvervsmæssige interesser indgå som en del af begrundelsen for en skattefri omstrukturering.

Til brug for told- og skatteforvaltningens vurdering af, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller -undgåelse, skal ansøgningen indeholde oplysninger om de økonomiske betragtninger og forretningsmæssige formål, der ligger bag ombytningen.

Told- og Skatteforvaltningen foretager således en konkret vurdering af de individuelle omstændigheder, overvejelser og planer, som ansøger har givet oplysning om.

Det vil sige, at det ikke er tilstrækkeligt at angive en konkret forretningsmæssig begrundelse, hvis dispositionen ikke reelt bidrager til at opnå det ønskede mål. Det skal sandsynliggøres, at transaktionen reelt er begrundet i den angivne forretningsmæssige begrundelse, jf. SKM2005.167.ØLR og SKM2007.807.DEP.

At skatteunddragelse eller -undgåelse ikke er hovedformålet eller et af hovedformålene med ombytningen kan være sandsynliggjort på flere måder. Det kan eksempelvis være oplyst, at ombytningen er et led i en etablering af et fusionslignende samarbejde mellem uafhængige virksomheder. Det kan også være oplyst, at etablering af en koncernstruktur er hensigtsmæssig og væsentlig for den pågældende virksomhed af drifts- eller likviditetsmæssige årsager. Dette skal dog i givet fald begrundes yderligere.

Oplysninger om, at de ved ombytningen erhvervede aktier i datterselskabet ikke vil blive afhændet i en periode af en vis varighed efter ombytningen, eksempelvis 3 år, skaber som udgangspunkt en formodning for, at formålet med ombytningen ikke er skatteunddragelse eller -undgåelse. Formodningen skal imidlertid underbygges af ansøgningens oplysninger om de økonomiske betragtninger, der ligger bag ombytningen, jf. SKM2005.527.LSR. Formodningen kan således afkræftes , hvis der er tvivl om, hvorvidt transaktionen bygger på forsvarlige økonomiske betragtninger, eller der i øvrigt er forhold i sagen, der bevirker, at det må undersøges nærmere, om hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteunddragelse eller -undgåelse.

Eksempler fra praksis:

I TfS 1997, 206.LR gav Ligningsrådet afslag på en anmodning om tilladelse til ombytning af aktier under henvisning til, at ombytningsreglerne ikke kan anvendes med det formål at undgå avancebeskatning i tilfælde af et selskabs konkurs. Ved fornyet ansøgning, der var begrundet med, at hensigten med ombytningen var at etablere et holdingselskab, der på længere sigt skulle eje samtlige virksomheder i form af datterselskaber, imødekom Ligningsrådet ansøgningen, jf. TfS 1998, 536.LR.

I SKM2003.568.LSR (Aktiviteter inden for IT-branchen) klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i det helejede selskab B med anparter i et nystiftet selskab C. Ansøgningen var primært begrundet i, at ansøger ved kapitaludvidelse ønskede at optage ledende medarbejdere i ejerkredsen for at fastholde disse. Herudover blev det oplyst, at B, hvis aktivitet bestod i udvikling og salg af IT-produkter og serviceydelser, påtænktes omdannet til et aktieselskab. Der var ikke planer om, at C skulle afhænde anparter/aktier i B.i.3 år efter ombytningen. Endvidere ville holdingstrukturen medføre en mere smidig struktur, både med hensyn til udbyttepolitik og med hensyn til at åbne mulighed for, at der fremover kunne etableres samarbejder med andre selskaber og udskillelse af særlige forretningsområder. Konkret var der planer om indenfor 12-18 måneder at udskille to produktområder i selvstændige selskaber. ToldSkat havde ved sit afslag bl.a. lagt vægt på, at ansøger ikke havde anført en konkret begrundelse for ønsket om at foretage en skattefri anpartsombytning. Landsskatteretten fandt imidlertid på baggrund af en konkret helhedsvurdering, at transaktionen var begrundet i tilstrækkelige driftsmæssige forhold, hvorfor der ikke var grundlag for at antage, at ombytningen havde til hovedformål at undgå eller udskyde aktieavancebeskatning.

SKM2005.167.ØLR (Vognmandsvirksomhed): Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt tilladelse til aktieombytning var afslået med rette.

Ansøgningen om aktieombytning var begrundet med:
1) minimering af driftsrisiko,
2) på sigt at forberede generationsskifte, og
3) muligheden for stiftelse af yderligere datterselskaber i fremtiden.

Ansøgningen var uden nærmere konkretisering eller dokumentation og blev ikke udbygget under sagens behandling. Afslaget blev begrundet med, at det ud fra en samlet vurdering ikke fandtes godtgjort, at aktieombytningen ønskedes foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. Landsretten fandt i overensstemmelse hermed , at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at transaktionen var begrundet i de af sagsøgeren anførte forhold, og afslaget fandtes ikke at være i strid med fusionsbeskatningsdirektivet og den fortolkning heraf, der fremgår af Leur-Bloem-sagen (sag C28/95).

I SKM2005.527.LSR (Potteplante-selskab) blev et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktieombytning stadfæstet, idet det ikke fandtes godtgjort, at aktieombytningen blev foretaget ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. Der hensås herved til, at begrundelsen for dispositionerne ikke var nærmere konkretiseret eller underbygget.

I SKM2006.345.LSR (Udlejningsejendomme) gav Landsskatteretten tilladelse til skattefri anpartsombytning, idet det ud fra oplysninger om planlagte investeringer i yderligere udlejningsejendomme ansås for sandsynliggjort, at motivet bag anpartsombytningen var forretningsmæssigt begrundet. Landsskatteretten tog ikke i sin afgørelse stilling til eventuel fastsættelse af vilkår. Det blev overladt til skattemyndighederne.

I SKM2008.255.LSR (ejendomsvirksomhed og vognmandsvirksomhed) gav Landsskatteretten afslag på anmodning om tilladelse til skattefri aktie - og anpartsombytning. Hovedformålet var angivet som risikoafgrænsning og fremtidigt generationsskifte. Uanset dette fandtes hovedformålet at være skatteundgåelse eller skatteunddragelse, idet der helt manglede oplysninger om konkrete, aktuelle planer for dispositionen.

I de situationer, hvor det efter en konkret helhedsbedømmelse anses, at transaktionen alene tjener som surrogat for en skattepligtig likvidation af en "pengetank" (passiv virksomhed), kan hovedformålet være skatteundgåelse og - unddragelse.

Reglerne om skattefri aktieombytning må forbeholdes forsvarlige økonomiske betragtninger, jf. artikel 11, stk. 1, litra a i fusionsdirektivet (90/434/EØF) og fusionsskatteloven, og er eksemplificeret som omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der indgår i transaktionen.

Se også afsnit S.D.2.7.4 Subjektive betingelser om subjektive betingelser i forbindelse med anmodning om skattefri spaltning.

Eksempler fra praksis:

I SKM2001.37.LSR (Frisør-branchen) antog Landsskatteretten, at et af hovedformålene med en aktieombytning måtte være skatteundgåelse og stadfæstede, således det af told- og skatteregionen meddelte afslag. Landsskatteretten fandt ud fra en samlet vurdering, at den ansøgte aktieombytning havde som hovedformål eller et af flere hovedformål at opnå en udskydelse af avancebeskatningen ved afståelse af aktierne i driftsselskabet med deraf følgende skattebesparelse. I ansøgningen havde ansøger anført, at hovedaktionæren på sigt ønskede at afhænde aktierne i driftsselskabet og samtidig beholde salgssummen i selskabsform.

I SKM2001.630.LSR (De norske selskaber) ønskede aktionær X at ombytte sine aktier i to helejede norske selskaber med anparter i et dansk holdingselskab, som X ejede 100 pct. De to norske selskaber var begge uden driftsaktivitet. Holdingselskabets eneste aktivitet var at eje 41 pct. i et dansk driftselskab. Efter den ansøgte skattefri aktieombytning var det planen, at de to norske selskaber skulle likvideres, og det herved opståede provenu skulle herefter anvendes til finansiering af driften af det danske selskab. Landsskatteretten fandt, at den ansøgte aktieombytning havde som hovedformål at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen ved en likvidation af de to norske selskaber og med deraf følgende skattebesparelse. Ud fra en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger stadfæstede Landsskatteretten herefter Ligningsrådets afslag.

I sagen SKM.2005.232.TSS (De frasolgte supermarkeder) var A og B ejer af aktierne i C A/S med 50% til hver. C A/S havde drevet virksomhed med drift af supermarkeder. Disse supermarkeder blev frasolgt i 2004, hvorefter der var en likvid beholdning i selskabet på ca. 35 mio. kr. Den samlede aktivmasse udgjorde ca. 38 mio. kr. Herudover havde selskabet 2 lejekontrakter, der var fremlejet til køberne af supermarkederne. A og B ønskede at foretage en skattefri ombytning af aktierne i C A/S med aktier i det nystiftede selskab D A/S. Efterfølgende var det hensigten at ophørsspalte D A/S således, at aktiver og passiver blev udspaltet til to nystiftede selskaber E A/S og F A/S, hvor A skulle eje samtlige aktier i E A/S og B samtlige aktier i F A/S. Told- og Skattestyrelsen fandt, at der ved de beskrevne transaktioner forelå skatteundgåelse, hvorfor der blev meddelt afslag på det ansøgte.

Ved vurderingen af, om tilladelse til skattefri aktieombytning kan gives, lægges der bl.a. vægt på, om ombytningen vil lette et eventuelt generationsskifte f.eks. i den situation, hvor den nuværende ejer nærmer sig pensionsalderen, og det er hensigten, at dennes børn eller betroede medarbejdere inden for en årrække skal overtage driften. Der ses i den forbindelse bl.a. på, om ombytningen kun tilgodeser aktionærernes interesser, eller om den også tilgodeser selskabernes interesser. Generationsskifte udgør rent terminologisk som udgangspunkt en forretningsmæssig begrundelse i fusionsskattelovens forstand, jf. TfS1996.899 DEP. Men EF-domstolens krav om en konkret helhedsvurdering, jf. præmis 41 og 42 i Leur-Bloem dommen (C28/95), sammenholdt med sagens faktiske forhold i øvrigt kan bevirke, at det angivne generationsskifte ikke tillægges afgørende betydning ved vurderingen af, om tilladelse til skattefri aktieombytning kan gives.

Se også afsnit S.D.2.7.4 Subjektive betingelser om subjektive betingelser i forbindelse med anmodning om skattefri spaltning.

Eksempler fra praksis:

I SKM2002.428.LSR (Industrigummi-selskaberne) klagede ansøger over et afslag på anmodning om tilladelse til skattefri ombytning af sine anparter i B ApS med aktier i et nystiftet holdingselskab. B ApS var holdingselskab for driftsselskabet C ApS, og klager ønskede således at stifte et yderligere holdingselskab, som skulle besidde anparterne i holdingselskabet B ApS. Landsskatteretten fandt på baggrund af en konkret helhedsvurdering, at selskabet ikke havde dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at motivet bag ombytningen var forretningsmæssigt begrundet i omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne. Retten fandt i stedet, at hovedformålet var at opnå en udskydelse af aktieavancebeskatningen. Landsskatteretten lagde blandt andet vægt på, at den planlagte omstrukturering ikke ville forbedre aktionærernes stilling i forbindelse med et eventuelt generationsskifte, ligesom omstruktureringen ikke fandtes at tjene koncernens erhvervsmæssige interesser. Afslaget blev derfor stadfæstet.

I SKM2003.118.TSS (Administrationsselskab) anmodede to personlige anpartshavere - som repræsenterede i alt 2/3 af anpartskapitalen i driftsselskabet - om tilladelse til skattefri aktieombytning umiddelbart efterfulgt af skattefri ophørsspaltning af det ved aktieombytningen etablerede holdingselskab. Herved ville de to nystiftede selskaber - 100% ejet af hver af de to anpartshavere - hver eje 33 1/3 % af anpartskapitalen i driftsselskabet. Baggrunden for anmodningen var at lette et senere generationsskifte (om 5 - 10 år), at lette udbyttepolitikken for datterselskabet samt at gøre det nemmere at tilpasse likviditeten til driften i datterselskabet. På baggrund af en konkret helhedsvurdering imødekom Told- og Skattestyrelsen anmodningen, da man fandt, at hovedformålet med den påtænkte omstrukturering ikke var skatteundgåelse eller -unddragelse.

SKM2004.148.TSS (Successionsoverdragelse i medfør af dagældende ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11) vedrørte skattefri spaltning af et i forbindelse med skattefri aktieombytning nystiftet holdingselskab. I umiddelbar forlængelse af spaltningen var det hensigten, at det ene af de modtagende selskaber skulle successionsoverdrages til hovedaktionærernes børn i medfør af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11. Told- og Skattestyrelsen fandt på baggrund af en konkret helhedsvurdering, at der ikke ansås at foreligge den fornødne forretningsmæssige begrundelse for spaltningen. Der blev i den forbindelse lagt vægt på, at transaktionen medførte omgåelse af anden skattelovgivning, at den ved transaktionen opnåede struktur kun ville blive opretholdt i en kort periode, samt at det reelt var tvivlsomt, om generationsskifteplanerne nogensinde ville blive effektueret i relation til de underliggende driftsaktiviteter. Anmodningen kunne derfor kun imødekommes på vilkår om, at den efterfølgende successionsoverdragelse gennemførtes således, at børnene hver især opnåede 15% af stemmerne i de underliggende driftsselskaber.

Se også SKM2005.167.ØLR gengivet ovenfor under afsnittet "Konkret begrundet ansøgning".

SKM2007.806.LSR(autolakerer). En ansøgning om skattefri aktieombytning efterfulgt af skattefri ophørsspaltning blev ikke imødekommet af Landsskatteretten, idet omstruktureringen ansås at have skatteudskydelse som et hovedformål. Se imidlertid nedenfor.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i sagen, som blev indbragt for domstolene, jf. SKM2007.807.DEP. Under retssagen nedlagde de tre aktionærer principielt påstand om, at de skulle have tilladelse til den påtænkte omstrukturering, og at sagen skulle hjemvises til fastsættelse af eventuelle vilkår for tilladelsen. Skatteministeriet har ved at tage bekræftende til genmæle anerkendt, at der i den konkrete sag ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at skatteundgåelse var hovedformålet eller et af hovedformålene bag ønsket om at gennemføre den selskabsmæssige omstrukturering.

Skatteministeriet lagde til grund, at den selskabsmæssige omstrukturering var egnet til både at sikre varetagelsen af de påberåbte forretningsmæssige hensyn og at sikre en udskydelse af beskatningen.

I relation til gennemførelsen af det planlagte generationsskifte måtte det lægges til grund, at de to medarbejdere, der på sigt skulle overtage det fulde ejerskab til virksomheden, ikke var i besiddelse af tilstrækkeligt frie midler til at finansiere en overtagelse af den betydelige aktiepost, som den oprindelige eneejer (A) fortsat besad. Den selskabsmæssige omstrukturering ville give mulighed for, at det løbende overskud i selskabet kunne benyttes til udlodning til aktionærerne, således at As holdingselskabs aktiepost kunne indfries ved indløsning (tilbagesalg til udstedende selskab), mens de to øvrige aktionærers holdingselskaber ville kunne benytte udloddede skattefrie udbytter til tegning af nye fondsaktier. Trods manglen på frie midler ville de to aktionærer derved på sigt gradvis kunne overtage kontrollen med selskabet uden behov for udefrakommende finansiering.

Der forelå ikke oplysninger om, at det ville være udelukket at finansiere overtagelsen af selskabet på anden vis, fx ved låneoptagelse, men det måtte antages, at det i hvert fald ville medføre betydelige finansieringsudgifter for aktionærerne, som den etablerede koncernstruktur gav dem mulighed for at undgå. På den baggrund lagde ministeriet vægt på, dels at den påtænkte aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning måtte antages at lette generationsskiftet derved, at de to medarbejdere fik mulighed for at overtage kontrollen med driftsselskabet på en finansieringsmæssigt hensigtsmæssig måde, dels at der uden omstruktureringens gennemførelse ville være en risiko for, at det planlagte generationsskifte ikke ville kunne gennemføres i det ønskede tempo som følge af den yderligere finansieringsbyrde.

Yderligere lagde ministeriet vægt på, at A kunne have overdraget sin aktiepost til de to medarbejdere med skattemæssig succession efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 35 (tidligere § 11 a). Den omstændighed, at der lovgivningsmæssigt var givet mulighed for at gennemføre en aktieoverdragelse som den omhandlede uden nogen faktisk skattebetaling, underbyggede efter ministeriets opfattelse, at skatteundgåelse ikke kunne anses for hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen.

Endelig bemærkes, at der under retssagens behandling blev gennemført en ændring af As anskaffelsessum for hans aktiepost i selskabet, således at denne anskaffelsessum blev positiv.

Samlet fandt Skatteministeriet, at det under disse omstændigheder ikke kunne anses for godtgjort, at skatteundgåelse var hovedformålet eller et af hovedformålene med omstruktureringen.