S.D.4.1.4 Skattefrie tilskud

Af SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 1, fremgår, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregner selskaber og foreninger m.v. ikke tilskud fra koncernforbundne selskaber eller foreninger m.v., jf. § 31 C. Dette gælder dog kun, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte er moderselskab for tilskudsmodtageren, eller hvis tilskudsyderen og tilskudsmodtageren har fælles direkte eller indirekte moderselskab (søsterselskaber).

Beskatning af tilskud til selskaber - ydet af et selskab, der er eller kunne være sambeskattet med modtageren - er således ophævet. Udtrykket »tilskud« omfatter ikke de tilfælde, hvor der er tale om en armslængdeaflønning af det andet selskab. Et »markedsføringstilskud« vil eksempelvis ikke være omfattet af bestemmelsen, hvis »markedsføringstilskuddet« ville være aftalt mellem uafhængige parter. Tilsvarende finder bestemmelsen ikke anvendelse på »tilskud«, der ydes som en (armslængde)betaling for en modydelse. Det er således kun de »rene« tilskud, der omfattes af skattefriheden.

SEL (selskabsskatteloven) § 31 D har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2007 eller senere.

I SKM2008.728.DEP har Skatteministeriet kommenteret en henvendelse fra FSR vedrørende lov nr. 343 af 18. april 2007 og lov nr. 344 af 18. april 2007, herunder vedrørende SEL (selskabsskatteloven) § 31 D.

Tilskudsyderen og -modtageren skal være selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes efter § 31, eller selskaber og foreninger m.v., der sambeskattes eller ville kunne sambeskattes efter § 31 A. Tilskudsyderen kan ikke være et investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens regler, jf. stk. 4.

Skattefritagelsen gælder for tilskud mellem danske og udenlandske selskaber og foreninger, som kan sambeskattes ved deltagelse i en international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A. Det afgørende er, om selskabet m.v. ville kunne deltage i en international sambeskatning med det andet selskab. Det har ingen betydning, om international sambeskatning er valgt eller ej. Et tilskud fra et udenlandsk moderselskab til et dansk datterselskab er derfor skattefrit for det danske datterselskab efter bestemmelsen, uanset om der er valgt international sambeskatning eller ej. Både tilskudsyderen og -modtageren skal deltage eller kunne deltage i sambeskatningen. Bestemmelsen omfatter derfor ikke tilskud fra eksempelvis fonde, som ikke kan omfattes af en sambeskatning, til et koncernforbundet selskab. Tilskud fra et investeringsselskab omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, vil ligeledes fortsat være skattepligtige for modtageren.

Ved tilskud mellem to selskaber (søsterselskaber) med fælles direkte eller indirekte moderselskab er tilskud kun skattefrie, hvis det fælles moderselskab ejer mindst 10 pct. af aktiekapitalen i tilskudsyderen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge. Ved tilskud i kalenderårene 2007 og 2008 er kravet til ejerandelen 15 pct.

Hvis det fælles moderselskab kun ejer tilskudsyderen indirekte, skal betingelserne være opfyldt i hvert ejerled, dvs. de mellemliggende selskaber skal også opfylde ejerskabskravet på 10 pct. i det underliggende selskab i en sammenhængende periode på et år. Hvis det fælles moderselskab eller mellemliggende ejerled er udenlandske, skal de være omfattet af direktiv 90/435/EØF (moder-/datterselskabsdirektivet) eller opfylde betingelserne for frafald eller nedsættelse af udbyttebeskatningen efter bestemmelserne i en DBO mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, dvs. at det udenlandske selskab ville kunne opnå frafald eller nedsættelse efter en DBO for udlodninger fra danske selskaber.

Tilskud mellem søsterselskaber er således kun skattefrie, hvis tilskudsyderen direkte eller indirekte kunne have udloddet udbyttet skattefrit til det fælles moderselskab. >Bemærk, at udbyttereglerne og dermed også tilskudsreglerne på dette punkt er justeret ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. Ændringerne har virkning for tilskud, der ydes fra og med den 1. januar 2010. De nye regler beskrives i LV 2010-1.<

Det er kun med hensyn til de særlige betingelser for søsterselskaber (SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 1, 3.-5. pkt.), at det fælles moderselskab (og mellemliggende ejerled) skal være omfattet af moder/datterselskabsdirektivet eller skal kunne opfylde betingelserne for at være omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Tilskud er kun skattefrie, hvis koncernforbindelsen mellem tilskudsyderen og -modtageren eksisterer i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode tilskudstidspunktet skal ligge, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 1, 6. pkt. Praksis vedrørende forståelsen af 1-årsperioden i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, finder tilsvarende anvendelse, hvilket bl.a. medfører, at kravet til ejerperioden kan opfyldes efterfølgende, når blot ejerperioden sammenlagt opfylder kravet til en sammenhængende periode på mindst et år.

>Bemærk, at udbyttereglerne og dermed også tilskudsreglerne på dette punkt er justeret ved lov nr. 525 af 12. juni 2009. Ændringerne har virkning for tilskud, der ydes fra og med den 1. januar 2010. De nye regler beskrives i LV 2010-1.<

Udbyttereglerne går forud for SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, der således ikke finder anvendelse på >udbytteudlodninger, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 2.< Bestemmelsen vil endvidere - som udgangspunkt - heller ikke finde anvendelse på tilskud til indirekte aktionærer. Udbytteudlodninger omfatter som udgangspunkt alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, jf. LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 1. Hvis tilskudsmodtageren ejer aktier i det selskab, der yder udbyttet, er der således tale om udbytte. Udbytter vil fortsat være omfattet af LL (ligningsloven) §§ 16 A og 16 B samt SEL (selskabsskatteloven) § 13.

>Hvis det selskab, der betaler udbyttet, har fradrag for betalingen efter udenlandske regler, vil udbyttet som udgangspunkt være skattepligtigt for modtageren. I disse tilfælde ville betalingerne tidligere blive behandlet som et skattepligtigt tilskud omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 2, men med virkning for udbytter og tilskud, der udloddes henholdsvis ydes den 8. oktober 2008 eller senere, er disse tilfælde reguleret af SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., jf. lov nr. 98 af 10. februar 2009 § 1, nr. 25 og 30. Efter denne bestemmelse er udbytter fra datterselskaber ikke skattefri, hvis det udbyttegivende selskab, datterselskabet, har fradrag for udbytteudlodningen, medmindre beskatningen af udbyttet er omfattet af direktiv 90/435/EØF (moder-/datterselskabsdirektivet). I givet fald finder SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., fortsat anvendelse, dvs. udlodningen er skattefri. Se herom afsnit S.C.1.2.4.3.1 Hovedreglen.<

Selskaber, der yder tilskud til koncernforbundne selskaber, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 C, har i ingen tilfælde fradrag for tilskuddet, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 3.

>I SKM2008.728.DEP har Skatteministeriet præciseret, at der aldrig er fradrag for tilskud, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 31 D - dvs. tilskud mellem selskaber, der er sambeskattet eller som kan sambeskattes. Det gælder, uanset om modtageren er skattepligtig af tilskuddet. Et driftstilskud mellem to selskaber, der ikke vil kunne sambeskattes, vil således efter omstændighederne kunne være fradragsberettiget.<

Uanset stk. 1 medregnes koncerntilskud ved indkomstopgørelsen, hvis et udenlandsk koncernforbundet selskab har fradrag for koncerntilskuddet efter udenlandske skatteregler, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 5. Dette gælder såvel koncernbidrag (som efter f.eks. svenske regler skal muliggøre underskudsoverførsel) som tilskud (som efter udenlandske regler måtte være fradragsberettigede). I tilfælde hvor det tilskudsydende selskab er sambeskattet med det modtagende selskab efter reglerne om international sambeskatning, har tilskudsyderen fradrag for tilskuddet og tilskudsmodtageren beskattes af tilskuddet, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, stk. 2, 4. pkt., sammenholdt med SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 5.

>I SKM2008.728.DEP har Skatteministeriet bekræftet, at et tilskud ikke bliver skattepligtigt, hvis den udenlandske tilskudsyder kan lægge tilskuddet til anskaffelsessummen for sine eksisterende aktier i det danske selskab, der modtager tilskuddet.<

>Bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 5, befandt sig tidligere i stk. 6, men med virkning fra og med indkomståret 2009, er bestemmelsen flyttet til stk. 5, da den oprindelige stk. 5 er ophævet ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 § 1, nr. 31.<

Der foretages indeholdelse af skat på tilskuddene, såfremt tilskudsmodtageren ville have været begrænset skattepligtig af udbytter fra tilskudsyderen, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, hvis tilskudsmodtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Der skal som udgangspunkt kun foretages indeholdelse, når modtageren er hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med. Indeholdelsen sker efter reglerne i KSL (kildeskatteloven) §§ 65 og 65 A om indeholdelse af kildeskat på udbytter.

>Denne bestemmelse befandt sig tidligere i SEL (selskabsskatteloven) § 31 D, stk. 5, men med virkning fra og med indkomståret 2009 er disse tilfælde nu reguleret af SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, 2. pkt., jf. lov nr. 98 af 10. februar 2009 § 1, nr. 1 og 31. Tilskud omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 31 D behandles herefter som udbytte, hvis tilskudsmodtageren ville være begrænset skattepligtig af udbytte efter SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren var moderselskab til tilskudsyderen. Derved kommer indeholdelsen af skat af tilskuddene til at følge reglerne om indeholdelse af udbytteskat. Der er udelukkende tale om en redaktionel ændring, der har til formål at samle reglerne om begrænset skattepligt for selskaber. Se herom afsnit S.A.2.6 Udbytteindtægter.<