S.D.1.11.1 Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. - FUL § 12

Reglerne for skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. findes i FUL (fusionsskatteloven) § 12. Ifølge FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, finder reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 bortset fra FUL (fusionsskatteloven) § 6 tilsvarende anvendelse:

1. Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.
2. Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, dvs. fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.
3. Når en af de i nr. 1 nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, dvs. er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.
4. Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes.

Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og fusionsskattelovens regler kan derfor anvendes. Baggrunden for, at anvendelsen af fusionsskatteloven tillades her trods likvidationen er, at andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde. Hertil kommer, at fusionen her gennemføres ved, at vederlaget, som består i aktier i det modtagende selskab samt en evt. kontant udligningssum, gives til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab - og ikke til det indskydende selskab.

Ifølge FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 2, skal der ved fusion som nævnt i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 3, dvs. ved fusion mellem andelsbeskattede andelsforeninger og brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger eller selskabsbeskattede andelsforeninger, ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i den andelsbeskattede andelsforening under beskatningen i medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning efter tidligere gældende regler.

Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital.

Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i selskabsskatteloven, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses at udgøre en del af foreningens egenkapital.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Ifølge FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3, sker beskatningen af det opgjorte beløb på det tidspunkt, hvor den modtagende forening foretager udlodninger til andelshaverne.

Der kan dels være tale om løbende udlodninger eller efterbetalinger, dels likvidationsudlodninger. Endvidere kan der være tale om beløb, som betales i forbindelse med foreningens køb af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det under andelsbeskatningen opsamlede beløb, jf. dog nedenfor om FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 7.

Beskatningen sker ved at udlodningen pålægges en særlig beskatning i foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. SEL (selskabsskatteloven) § 19, stk. 2.

Da udlodninger m.v. er beskattet i foreningen, er de skattefri for modtagerne, jf. LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. 5, og ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 2, stk. 1. Udlodningerne m.v. er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i den indskydende andelsbeskattede forening.

Det opgjorte beløb skal angives ved selvangivelsen for den indskydende forenings sidste indkomstår, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 2, sidste pkt., ligesom den modtagende forening løbende skal angive, hvor meget af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 4. Beløbet skal også angives selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 5.

Såfremt den modtagende forening igen overgår til andelsbeskatning, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører beskatningen.

Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder på ny, såfremt den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om overgang som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 5 B, stk. 1, fusion som nævnt i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 1, nr. 3, eller omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL (fusionsskatteloven) § 14 e, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 5.

Bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, skal samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 6.

FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra bestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3.

Herefter skal reglerne om overgangsbeskatning i foreningen i medfør af FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3, 2.-4. pkt., ikke finde anvendelse, i det omfang en selskabsbeskattet andelsforening omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL (ligningsloven) § 16 A og udlodningerne ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår.

Disse udlodninger beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af udlodninger som nævnt i LL (ligningsloven) § 16 A fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 3.

Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, indtræder overgangsbeskatningen for den overskydende del. Der indtræder ligeledes overgangsbeskatning, hvis der foretages andre udlodninger end udlodninger som nævnt i LL (ligningsloven) § 16 A.F Fradrag i den skattepligtige indkomst (ligningsmæssige fradrag).eks. vil hensættelser til andelshaverkonti m.v., der har karakter af egenkapital, til senere udlodning skulle undergives overgangsbeskatning ved udlodning.

Ifølge FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 8, skal bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 12, stk. 7.

Affattelsen af FUL (fusionsskatteloven) § 12 indebærer, at der ikke længere er mulighed for skattefri fusion mellem en andelsbeskattet andelsforening og foreningens datterselskaber. Sådanne fusioner kan nu kun gennemføres som skattepligtige fusioner.

Efter ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 11 skal der imidlertid ved fusion mellem en andelsforening omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. en andelsbeskattet andelsforening og helejede datterselskaber omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ikke ske beskatning af fortjeneste på aktier ejet af datterselskaber, der konstateres ved fusionen.

Den modtagende andelsforening succederer i det indskydende datterselskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne. Såfremt den modtagende andelsforening ikke beholder aktierne indtil det tidspunkt, hvor det indskydende selskab ellers kunne have afstået aktierne skattefrit (3-års reglen), skal den ved fusionen konstaterede fortjeneste beskattes hos andelsforeningen i afståelsesåret. Tab kan fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjeneste på sådanne aktier. Tab herudover kan ikke fradrages. Fortjeneste eller tab opgøres efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven.

Såfremt den modtagende andelsforening på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning, vil der kun være tale om en beskatning af foreningen på 14,3 pct. mod beskatningen af aktieselskaber på 28 pct. Derfor skal de opgjorte tab og fortjenester ganges med 1,96, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning (14,3 pct. x 1,96 = 28,0 pct.).

FUL (fusionsskatteloven) § 13 indeholder ligesom FUL (fusionsskatteloven) § 6 formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion. Efter FUL (fusionsskatteloven) § 13, stk. 1, skal den modtagende forening indsende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen, herunder:

1. udskrift af generalforsamlingsprotokollen udvisende vedtagelsen om fusion,
2. revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre, samt
3. opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.

Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Skatterådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i forbindelse med fusionen skal tilvejebringes af den modtagende forening til brug for told- og skatteforvaltningen, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 13, stk. 2.

Der er ikke fastsat regler om yderligere oplysninger.

Dokumenterne og oplysningerne skal indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende foreninger eller selskaber.

Told- og skatteforvaltningen kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 13, stk. 4.