S.C.6.1.8 Salg af formuegoder

afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt.

Den skattemæssige fortjeneste eller det skattemæssige tab medregnes ved indkomstopgørelsen, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, og uanset om driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Når eksempelvis en andelsboligforening sælger hele ejendommen i forbindelse med opløsning af foreningen eller ved frastykning af f.eks. en erhvervsbygning, vil foreningen skulle opgøre en avance efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven). Hvorvidt avancen eller dele heraf er skattepligtig afhænger af, om ejendommen eller dele af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt af foreningen.

Eksempel: En ejendom består af 4 etager. Hele ejendommen sælges som en helhed. Ejendommen har i alt 2.000 kvadratmeter, heraf anvendes 500 kvadratmeter af ikke-medlemmer og dermed erhvervsmæssigt, mens 1.500 kvadratmeter anvendes af medlemmer af foreningen. Ejendomsavancen ved salget af ejendommen opgøres til i alt 1.000.000 kr. Da 25 pct. af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt skal 25 pct. af avancen beskattes. Vedrørende fordelingen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig jf. nedenfor.

Delsalg af en ejendom foreligger uanset om frasalget vedrører en vertikal eller en horisontal del af en ejendom. I det omfang en loftetage i en ejendom ikke er udstykket (selvstændigt matrikuleret) på tidspunktet for afhændelsen, er der således tale om delsalg af en ejendom, ligesom tilfældet ville have været, hvis der var sket frasalg af eksempelvis en opgang i ejendommen.

Ved delsalg skal der, som ved helsalg, foretages en avanceopgørelse efter reglerne i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven). I det omfang ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt, eksempelvis hvis en andelsboligforening har udlejet dele af ejendommen til ikke-medlemmer af foreningen, skal en del af avancen medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er i den forbindelse ikke afgørende om den konkrete del af ejendommen, som sælges, har været anvendt erhvervsmæssigt, men derimod om ejendommen som sådan har været anvendt erhvervsmæssigt, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel: En ejendom består af 4 etager. Etage 4 sælges. Ejendommen har i alt 2.000 kvadratmeter, heraf anvendes 500 kvadratmeter af ikke-medlemmer, mens 1.500 kvadratmeter anvendes af medlemmer af foreningen. Ejendomsavancen ved delsalget af ejendommen opgøres til i alt 250.000 kr. Da 25 pct. af ejendommen har været anvendt erhvervsmæssigt skal 25 pct. af avancen beskattes. Vedrørende fordelingen mellem erhvervsmæssig og ikke-erhvervsmæssig anvendelse jf. nedenfor.

Skatterådet meddelte i afgørelsen/ bindende svar offentliggjort som SKM2007.30.SR, at en andelsboligforenings salg af ejendommens loftetage var at betragte som en delafståelse af ejendommen, idet der ikke blev sondret mellem vertikal og horisontal afståelse. Da ejendommen havde været og rent faktisk blev anvendt erhvervsmæssigt ville en forholdsmæssig del af avancen skulle beskattes efter reglerne i EBL (ejendomsavancebeskatningsloven). At den del af ejendommen, som skulle afhændes, ikke blev anvendt erhvervsmæssig, var uden betydning for beskatningen.

Ovennævnte bindende svar fra Skatterådet blev påklaget til Landsskatteretten. Landskatteretten har stadfæstet det bindende svar. Kendelsen fra Landsskatteretten er offentliggjort som SKM2007.462.LSR. Det var således Landsskatterettens vurdering, at den del af avancen, der ville kunne henføres til den del af ejendommen, der på et tidspunkt efter ikrafttrædelse af Lov nr. 374 af 18. maj 1994 havde været udlejet til ikke-andelshavere, skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Da det måtte lægges til grund, at der ved den påtænkte afståelse var tale om delsalg af ejendommen og da lejemål i ejendommen har været og fortsat er udlejet til andre end andelshavere, stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets afgørelse.

I afgørelsen offentliggjort som SKM2008.791.DEP kommenterede Skatteministeriet SKM2008.790.ØLR hvori Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor skatteyderens påstand. Ministeriets beslutning om at tage bekræftende til genmæle i sagen betyder, at fordelingen af avancen mellem den erhvervsmæssigt anvendte og ikke-erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen skal opgøres som et gennemsnit af den erhvervsmæssig brug af i ejertiden (dog kun i det omfang denne ligger efter ikrafttræden af lov nr. 374 af 18. maj 1994).

Opgørelsen baseres på grundlag af det årlige areal, der har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Dette kan illustreres med et eksempel baseret på sagens oplysninger:

Svarende til 19,54 pct.

Af SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 6, jf. stk. 4 fremgår, at foreninger m.v. omfattet af SEL (selskabsskatteloven) 1, stk. 1, nr. 6, som helt eller delvist ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, skattemæssigt stilles som ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdier af de aktiver og passiver, der er i behold hos foreningen på tidspunktet for ophør af den erhvervsmæssige virksomhed. Statusovergangen medfører således beskatning hos foreningen, som om alle aktiver og passiver var afhændet pr. overgangstidspunktet. I ophørsåret skal de løbende erhvervsmæssige indkomster således beskattes tillige med fortjenester og tab på de skatterelevante aktiver og passiver, der før ophøret havde tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Landsskatteretten har bl.a. i afgørelsen offentliggjort som SKM2002.40.LSR fastslået, at der ved ændret anvendelse af flere lejligheder fra at være udlejet til ikke-medlemmer til at blive benyttet af et medlem på andelsbasis, uden at udlejning til andre ikke-medlemmer derved var ophørt, ikke forelå hel eller delvis ophør af erhvervsmæssige virksomhed. Landsskatterettens afgørelse medfører, at der ikke kan beskattes løbende ved enkelt lejligheders overgang fra leje til andel. Det er således først på det tidspunkt, hvor den sidste lejlighed overgår til andelsbolig, at foreningen skal ophørsbeskattes.

Hvis en andelsboligforening aldrig har haft erhvervsmæssige indtægter ved udlejning af dele af ejendommen til ikke-andelshavere vil udlejning af en lejlighed til en vicevært ikke medføre at andelsboligforeningen anses for at udleje til ikke-medlemmer og ingen del af ejendommen vil blive anset for at have været anvendt erhvervsmæssigt. I det omfang andelsboligforeningen har eller har haft udlejning til ikke-medlemmer og stiller en lejlighed til rådighed for en vicevært, som led i dennes ansættelsesforhold og foreningen som modydelse modtager en nærmere beskrevet viceværtydelse, vil viceværtboligen arealmæssigt indgå i den erhvervsmæssige andel af ejendommen. Dette indebærer også, at såfremt foreningen kun har en lejlighed tilbage, som stilles til rådighed for viceværten og al anden udlejning til ikke-medlemmer er ophørt, så er foreningen ikke ophørt med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Avancen i forbindelse med ophørsbeskatning/delsalg af en ejendom opgøres efter ejendomsavancebeskatningslovens regler, hvilket indebærer, at foreningens oprindelige anskaffelsesum lægges til grund, mens afståelsessummen opgøres som handelsværdien/salgsværdien på ophørstidspunktet/afståelsestidspunktet.

Ved ophørsbeskatning kan handelsværdien beregnes skønsmæssigt på baggrund af den offentlige vurdering op til afhændelsestidspunktet, eller den kan fastsættes på baggrund af en ejendomsmæglers vurdering. Ved vurderingen af, om den seneste offentlige vurdering kan lægges til grund, skal der bl.a. henses til, om der foreligger sådanne særlige omstændigheder, eksempelvis forbedring/ renovering af ejendommen, som der ikke er taget højde for.

Den værdi, som har dannet grundlag for prisfastsættelsen af andelsbeviserne kan derimod ikke anvendes som handelsværdi, jf. SKM2004.461.ØLR, hvor Østre Landsret medddelte, at det efter SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 6, jf. stk. 4 er "handelsværdien" af ejendommen, der danner grundlag for ophørsbeskatningen og avanceopgørelsen samt udtalte, at der hverken efter ordlyden af SEL (selskabsskatteloven) § 5, stk. 4, eller bestemmelsens forarbejder er grundlag for at antage, at afståelsessummen for ejendommen skal fastsættes til den værdi af ejendommen, der ligger til grund for andelsboligforeningens fastsættelse af prisen for andelsbeviserne. Landsretten lagde vægt på, at denne pris måtte antages at være lavere end den samlede ejendoms handelsværdi, idet andelskronen var nedskrevet på grund af hensættelser til vedligeholdelse, og at prisen alene beroede på andelsforeningens egen beslutning og ikke på forhandling mellem uafhængige parter.

Det er kun den del af den beregnede avance svarende til forholdet mellem den erhvervsmæssige avendelse og den ikke erhvervsmæssige anvendelse som er skattepligtig for andelsboligforeningen.

Landsskatteretten har i række kendelser konkluderet, at ved fordelingen af den beregnede avancen er det den erhvervsmæssige benyttelse af ejendommen efter ikrafttræden af lov nr. 374 af 18. maj 1994, som er afgørende, jf. således SKM2007.105.LSR

De tilfælde, hvor en andelsboligforening overdrager boligerne til medlemmerne således, at medlemmerne går fra at være lejere i andelsboligforeningen til at eje den bolig, som de hidtil har lejet, medfører visse boligretlig problemer.

2 ikke offentliggjorte kendelser fra henholdsvis Østre og Vestre Landsret angik følgende situation: En andelsboligforening sælger ejendommen til en investor/ et selskabet. Investor/ selskabet opdeler ejendommen i ejerlejligheder og videreoverdrager efter aftale lejlighederne til de tidligere andelshavere af samme lejligheder. Skøderne blev afvist fra tinglysning med den begrundelse, at der var tale om omgåelse af § 10, stk 7, nr. 2 i lov om ejerlejligheder. Ejerlejlighedslovens § 10, stk. 7, nr. 2 indeholder et forbud mod opdeling af ejendomme tilhørende private andelsboligforeninger i ejerlejligheder.

Selvom det i de pågældende sager var henholdsvis en ekstern investor og et selskab, som reelt erhvervede ejendommene og foretog opdelingen i ejerlejligheder, vurderede Landsretterne i begge sager, at selvom de formelle betingelser tilsyneladende var iagttaget, var der reelt ikke var tale om en uafhængig investor, idet lejlighederne efter opdelingen ikke blev udbudt til salg på det frie marked. Det var Landsretternes opfattelse, at der i realiteten var tale om, at andelshaverne under fuld kontrol opdeler ejendommen i ejerlejligheder og køber de lejligheder, som de som andelshavere havde brugsret til. Således var det Landsretternes opfattelse, at investor/ selskabet ikke i sig selv havde et formål med erhvervelsen af ejendommen ud over som juridisk mellemled at legalisere omdannelsen til ejerlejligheder med henblik på formelt at bringe forholdet uden for området af ejerlejlighedslovens § 10, stk. 7, nr. 2. Landsretterne stadfæstede derfor, at det var berettiget at skøderne var afvist fra tinglysning.