S.C.1.3.2.3 Fradragsbegrænsning - SEL § 13, stk. 8-14

Fradragsbegrænsningen blev indført ved lov nr. 420 af 26. juni 1998. Ved denne lov blev forsikringsselskabers fradrag for udbetalinger til de forsikrede, fradrag for hensættelser efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 2, 1. pkt., og for livsforsikringsselskabers vedkommende også fradrag for realrenteafgift, begrænset med virkning fra og med indkomståret 1998.

Ved lov nr. 387 af 2. juni 1999 blev reglerne justeret som hovedregel ligeledes med virkning fra og med indkomståret 1998. Denne lovændring indebar først og fremmest en justering af reglerne om fradragsbegrænsning for skadesforsikringsselskaber.

Der er senere vedtaget justeringer af ovennævnte regelsæt, senest ved lov nr. 343 af 18. april 2007.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 1. pkt., anses udbytter og aktie- og ejendomsavancer, som ikke skal medregnes til et forsikringsselskabs eller til et dermed sambeskattet datterselskabs skattepligtige indkomst, og derefter udbytter, der er skattefritaget efter en DBO, i størst muligt omfang for medgået til udbetalinger til de forsikrede, til de i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, før disse beløb fragår i den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 1. pkt., er en prioriteringsregel, der indebærer, at forsikringsselskaber ved opgørelsen af indkomsten først kan få fradrag for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, når summen af disse beløb overstiger summen af forsikringsselskabets eller et dermed sambeskattet datterselskabs skattefri udbytter og aktie- og ejendomsavancer, herunder skattefri gevinster på investeringsbeviser. Prioriteringen består i, at selskabets skattefri indtægter skal medgå til de udgifter, der ellers ville være fradragsberettigede. Der kan herefter kun opnås fradrag, hvis de fradragsberettigede udgifter overstiger de skattefri indtægter.

Begrundelsen for også at inddrage de skattefri udbytter og avancer hos datterselskaber, som er sambeskattet med et forsikringsselskab, er, at forsikringsselskaber ellers ville kunne undgå den tilsigtede begrænsning af fradragene ved at placere aktier m.v. i sambeskattede selskaber, som ikke er forsikringsselskaber.

Først begrænses fradragene for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og fradraget for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven med et beløb svarende til summen af indtægter i form af skattefri udbytter og skattefri aktie- og ejendomsavancer hos forsikringsselskabet eller hos et eller flere datterselskaber, som indgår i sambeskatningsforhold med forsikringsselskabet.

Derefter begrænses fradragene med et beløb svarende til eventuelle udbytter, der er skattefritaget efter en DBO. Der er ikke givet en bestemt rækkefølge, hvorefter visse fradrag skal begrænses før andre. Det enkelte forsikringsselskab kan følgelig selv vælge rækkefølgen for begrænsning af fradrag for udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 2. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende aktier i sambeskattede datterselskaber ikke indgå i opgørelsen af forsikringsselskabets skattefri udbytter og avancer. Sådanne udbytter og avancer medvirker således ikke til at reducere forsikringsselskabets fradrag.

Baggrunden for bestemmelsen er for det første, at skattepligtig indtjening i et sambeskattet datterselskab indgår i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern samtidig med, at indtjeningen i datterselskabet fratrukket dette selskabs del af koncernens skat fremkommer som skattefri aktieindkomst hos forsikringsmoderselskabet. Uden bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 2. pkt., ville sådan indtjening i datterselskabet, der allerede indgår i sambeskatningsindkomsten, også indgå i opgørelsen af de skattefri indtægter, som reducerer fradraget efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 1. pkt.

For det andet skal bestemmelsen ses på baggrund af, at skattefri indtjening i et sambeskattet datterselskab til forsikringsselskabet ville blive talt med to gange uden bestemmelsen, nemlig først ved opgørelsen af skattefri indtægter i datterselskabet og derpå som værdistigning på og udbytter af datterselskabsaktierne ved opgørelsen af skattefri indtægter i moderselskabet.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 3. pkt., reduceres summen af de skattefri udbytter og avancer opgjort efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt., med en eventuel skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom.

Ved ovennævnte regulering medregnes alene fortjeneste, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998, som ændret ved § 2 i lov nr. 387 af 2. juni 1999.

Hvis der konstateres et fradragsberettiget tab ved realisation, og dette tab allerede er fratrukket ved indkomstopgørelsen efter lagerprincippet, skal der på tilsvarende måde ske en regulering i forbindelse med realisationen. For at sikre, at tabet ikke fradrages to gange, skal det realiserede tab tillægges det beløb, der giver anledning til fradragsbegrænsning.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 4. pkt., forhøjes summen af de skattefri udbytter og avancer opgjort efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt., med eventuelle fradragsberettigede tab ved salg af aktier eller fast ejendom. Forhøjelsen foretages dog kun, såfremt tabet faktisk er anvendt til modregning i det pågældende indkomstår.

Hvis et selskab har uudnyttede fradragsberettigede tab ved udgangen af det sidste indkomstår, hvori udbytter og avancer hidrørende fra det pågældende selskab kan medføre fradragsbegrænsning for forsikringsselskabet, tillægges de uudnyttede tab ved forsikringsselskabets opgørelse af summen af udbytter og avancer for det efterfølgende indkomstår, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 5. pkt.

Når der ikke korrigeres for tabet i salgsåret, vil det samme tab være fradraget via fradragsbegrænsningsreglerne og optræde som et kildeartsbegrænset tab efter aktieavancebeskatningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven. Så længe udbytter og avancer i det selskab, som kan udnytte det kildeartsbegrænsede tab, er omfattet af fradragsbegrænsningsreglerne i selskabsskatteloven, er dette dobbeltfradrag ikke betænkeligt, fordi udnyttelse af tabet vil medføre en tilsvarende forøgelse af fradragsbegrænsningsbeløbet. Hvis derimod selskabets udbytter og avancer på et tidspunkt ikke længere medregnes under fradragsbegrænsningen, er der risiko for dobbeltfradrag. Det kan være tilfældet, hvor et forsikringsselskab sælger et datterselskab, der har uudnyttede fradragsberettigede tab. I så fald skal forsikringsselskabet i det indkomstår, hvor datterselskabet sælges "ud af koncernen", medregne de uudnyttede tab ved udgangen af det forudgående indkomstår. Det gælder, uanset om datterselskabet sælges til et andet forsikringsselskab.

I ovennævnte tilfælde sker realisationen af tabet og korrektionen af fradragsbegrænsningsbeløbet ikke i samme indkomstår. Man kan derfor forestille sig, at et forsikringsselskab erhverver et datterselskab med uudnyttede tab, som udnyttes til modregning efter erhvervelsen. I dette tilfælde vil det ikke være rimeligt, hvis tabet - når det udnyttes til modregning - skulle påvirke fradragsbegrænsningsbeløbet, eftersom forsikringsselskabet ikke tidligere har opnået fradrag for tabet via fradragsbegrænsningsreglerne. Tilsvarende ville det ikke være rimeligt, at der indtrådte fradragsbegrænsning, hvis datterselskabet blev solgt videre, uden at tabene var udnyttet til modregning. SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 4. og 5. pkt., finder derfor kun anvendelse, i det omfang tabet har været medregnet ved opgørelsen af fradragsbegrænsningsbeløbet i forsikringsselskabet i tidligere indkomstår, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 6. pkt.

Gevinst og tab behandles hver for sig i relation til bestemmelserne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 3.-6. pkt.

Der medregnes alene tab, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998, som ændret ved § 2 i lov nr. 387 af 2. juni 1999.

Sidste punktum i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, er indsat ved lov nr. 426 af 6. juni 2005 og omhandler situationen, hvor ikke samtlige aktier i et sambeskattet datterselskab ejes direkte eller indirekte af forsikringsselskabet.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 9, 1. pkt., kan reduktionen af fradragsretten opgjort efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, jf. ovenfor, i skadesforsikringsselskaber højst udgøre den del af selskabets skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer mm., der svarer til det beløb, hvormed selskabets udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og øvrige fradragsberettigede omkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter med tillæg af 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning.

Formålet med SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 9, 1. pkt., er for skadesforsikringsselskabernes vedkommende at få adskilt den del af investeringsafkastet, der vedrører selve forsikringsvirksomheden, fra den del, der kan siges at indgå i den almindelige formuepleje.

For skadesforsikringsselskaber skal der på den ene side ikke kunne ske en skatteteknisk nedbringelse af beskatningsgrundlaget, når fradragsberettigede forsikringsudgifter kan afholdes med skattefri indkomster. Derfor skal der ske fradragsbegrænsning med den del af de skattefri indkomster, der kan indgå i forsikringsvirksomheden.

På den anden side skal den del af de skattefri indkomster, der ikke indgår i forsikringsvirksomheden, forblive skattefri som i andre selskaber.

Selve skadesforsikringsvirksomhedens indtægtsside består af præmieindtægterne. Hertil lægges efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 9, 1. pkt., et beløb svarende til 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning. Den forsikringstekniske rente for egen regning er udtryk for, at en del af indtægterne af forsikringsvirksomheden hidrører fra forrentning af indbetalte præmiebeløb, der først på et senere tidspunkt vil blive modsvaret af erstatningsudbetalinger m.v. Der skal alene medregnes 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, fordi højst 50 pct. af de aktiver, der ligger til dækning for forsikringshensættelserne, må placeres i aktier m.v. Reglerne om opgørelsen af den forsikringstekniske rente fastsættes af Finanstilsynet.

Udgiftssiden består af hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger.

Hvis de samlede forpligtelser over for de forsikrede og øvrige driftsomkostninger overstiger præmieindtægterne tillagt 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, anses selve forsikringsvirksomheden for at give underskud, der er dækket af skattefri finansielle indkomster.

For at sikre at forholdet mellem skattefri indkomster og underskud i forsikringsvirksomheden udjævnes fra år til år, er der i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 9, 2.-4. pkt., fastsat regler om en kontoordning for skadesforsikringsselskaber.

Der skal føres en konto over skadesforsikringsselskabernes akkumulerede skattefri indkomster med fradrag for tilsvarende tab (finanskonto).

Der skal også føres en konto over de beløb, hvormed selskabets hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter og 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning (driftskonto).

Saldoen på driftskontoen er udtryk for det underskud eller overskud, forsikringsvirksomheden giver. Hvis saldoen på denne konto er positiv, er det udtryk for, at der er trukket på de finansielle indkomster, hvilket kan give anledning til, at selskabets beskatningsgrundlag nedbringes via skattetekniske underskud.

Hvis saldoen på driftskontoen er positiv, og finanskontoen også er positiv, anvendes det mindste af de to beløb ved opgørelsen af den maksimerede fradragsbegrænsning efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 9, 1. pkt., jf. ovenfor. Saldiene på begge konti nedsættes med det beløb, der anvendes på denne måde, hvorefter de resterende saldi overføres til det efterfølgende indkomstår.

I tilfælde, hvor den positive saldo på driftskontoen er større end saldoen på finanskontoen, er det overskydende beløb udtryk for, hvor stor en del af det forsikringsmæssige underskud, der kan siges at være afholdt af beskattede indkomster, hvorfor der gives fradrag for udbetalingen/hensættelsen. Saldoen på finanskontoen bliver herefter 0, som videreføres til næste år.

Hvis den positive saldo på driftskontoen er mindre end saldoen på finanskontoen, er det udtryk for, at de skattefri indkomster overstiger underskuddet i forsikringsvirksomheden. Det overskydende beløb er skattefrit porteføljeafkast. Beløbet fremføres dog til næste år, således at der sker fradragsbegrænsning, hvis beløbet efterfølgende medgår til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden.

Den til enhver tid værende saldo på finanskontoen repræsenterer de akkumulerede porteføljeafkast, der er skattefri som følge af, at de ikke er medgået til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden. Hvis saldoen er negativ, er det udtryk for, at der er et nettotab, der ikke er fradragsberettiget. Nettotabet modregnes dog i efterfølgende skattefri indkomster, der reducerer eller udligner den negative saldo, hvorved en eventuel efterfølgende fradragsbegrænsning bliver mindre. Herved behandles nettotabet parallelt med den modsvarende avance.

Hvis saldoen på driftskontoen er negativ eller 0, er det udtryk for, at præmieindtægterne og den medregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning dækker forpligtelserne over for de forsikrede. Der er således ikke anvendt andre finansielle indkomster til forsikringsdriften end den beregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning, hvorfor der ikke sker fradragsbegrænsning.

Den negative saldo på driftskontoen skal således ikke give anledning til bevægelser på kontoen med de skattefri indkomster. Den negative saldo overføres til næste år. Herved giver den anledning til mindre fradragsbegrænsning, hvis forsikringsvirksomheden i efterfølgende år giver underskud.

>I SKM2008.891.ØLR tiltrådte Landsretten med henvisning til bestemmelsens ordlyd og formål, at hensættelser ved opgørelsen af driftskontoen efter selskabsskattelovens § 13, stk. 9, skal valutakursreguleres på samme måde som ved opgørelsen af hensættelsesbeløbet efter § 13, stk. 2, 1. punktum. Landsretten tiltrådte endvidere, at § 13, stk. 9, ikke indeholder hjemmel til valutakursregulering af investeringsaktiver ved opgørelsen af finanskontoen.<

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 10, 1. pkt. foretages en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., jf. SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, hvis et forsikringsselskab er sambeskattet med et andet forsikringsselskab.

Reglen sikrer, at der ikke sker fradragsbegrænsning flere gange med den samme indkomst i en kæde af sambeskattede forsikringsselskaber, når denne indkomst afgives opad i kæden i form af udbytter og avancer (værdistigninger). Dette ville ellers udgøre en form for dobbeltbeskatning. Der sikres imod denne dobbeltbeskatning ved, at der foretages en samlet opgørelse af selskabernes skattefri indkomster på samme måde, som hvis der var tale om ét selskab.

Der foretages hver sin samlede opgørelse for livsforsikringsselskaber og skadesforsikringsselskaber. Sambeskattede selskaber skal ikke ved den samlede opgørerelse efter stk. 10 jf. stk. 8, medregne primosaldo vedrørende skadesforsikringsselskaber, opgjort efter stk. 9.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 10, 2. pkt., fordeles det opgjorte beløb forholdsmæssigt mellem forsikringsselskaberne, hvorefter der foretages fradragsbegrænsning efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8 henholdsvis SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 9.

Efter reglen skal der ses bort fra de koncerninterne skattefri indkomster - såvel i opgørelsen af det samlede beløb som i fordelingen heraf.

Det samlet opgjorte beløb skal fordeles mellem forsikringsselskaberne i forhold til det, de har bidraget med.

Ved fordelingen af et samlet opgjort positivt beløb forudsættes det, at beløbet som udgangspunkt kun fordeles forholdsmæssigt til de selskaber, hvis egen opgørelse er positiv.

Er det opgjorte beløb negativt, fordeles det ligeledes forholdsmæssigt mellem de selskaber, hvis egen opgørelse er negativ. Et negativt beløb behandles tillige efter bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 12, jf. nedenfor. Er den samlede opgørelse lig nul, er der ikke et beløb at fordele.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 10, 4. pkt., skal forsikringsselskaber, der ved den forholdsmæssige fordeling udnytter et andet forsikringsselskabs tab, godtgøre sidstnævnte selskab den skattemæssige værdi af tabet. Godtgørelsen har ikke skattemæssige konsekvenser for selskaberne, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 10, 5. pkt.

Formålet med SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 10, 4. og 5. pkt., er at sikre, at den forholdsmæssige fordeling af fradragsbegrænsning mellem forsikringselskaber ikke fører til, at et selskab med positive skattefri indkomster udnytter et tab i et andet selskab omfattet af sambeskatningen, uden at sidstnævnte selskab får kompensation herfor.

Udligningen indebærer, at det er muligt for selskaberne at placere skatten under hensyn til, at der indgår positive og negative komponenter i den samlede opgørelse. Sigtet hermed er, at skattereglerne ikke hindrer muligheden for ligelig fordeling af overskud blandt de berettigede parter efter de forhold, hvormed de har bidraget til overskudsdannelsen (kontributionsprincippet).

SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 10, 6. pkt., vedrører et livsforsikringsselskab, der direkte eller indirekte ejer et skadesforsikringsselskab, som det er sambeskattet med. I et sådant tilfælde skal skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., der ikke vil blive anset for medgået til skadesforsikringsselskabets udbetalinger til de forsikrede og til de i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og fradragsberettigede driftsomkostninger, henføres til livforsikringsselskabet, moderselskabet, med henblik på fradragsbegrænsning i dette selskab.

Bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 10, 6. pkt., er en værnsregel begrundet i, at livsforsikringsselskaber og skadesforsikringsselskaber behandles forskelligt. Bestemmelsen har til formål at forhindre, at der i forhold til fradragsbegrænsningen kan være en fordel forbundet med, at et livsforsikringsselskab lægger flest mulige aktiver i et skadesforsikringsselskab, der er datterselskab til livsforsikringsselskabet. Med bestemmelsen forhindres dette ved, at en eventuel overskydende del af skadesforsikringsselskabets skattefrie indkomst, som ikke anses for medgået til dette selskabs fradragsbegrænsning, føres op i livsforsikringsselskabet, der er moderselskab, med henblik på at indgå i livsforsikringsselskabets fradragsbegrænsning.

Formålet med reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, er at undgå, at den samme indkomst giver anledning til fradragsbegrænsning i flere selskaber, når indkomsten passerer gennem en række ikke sambeskattede selskaber, der har et forsikringsselskab som moderselskab, og som dermed er omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 1. pkt., skal forsikringsselskaber, der har en ejerandel på 25 pct. eller mere af et andet selskab, medregne de skattefri udbytter m.m. fra datterselskabet i sin opgørelse efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8 og SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 9. Forsikringsmoderselskabet skal således samle samtlige skattefri udbytter og avancer m.m. fra datterselskaber, hvor ejerkravet er opfyldt, og lade det samlede beløb indgå i begrænsningen af sine fradrag i den skattepligtige indkomst for udbetalinger til de forsikrede, for hensættelser og for skat efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Når samtlige avancer m.m. skal medregnes hos forsikringsmoderselskabet, vil der ikke være nogen fordel ved at lægge flest mulige aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, hvor fradragsbegrænsningen er begrænset i forhold til livsforsikringsselskaber. Disse aktiver vil alligevel indgå i moderselskabets opgørelse af skattefri avancer m.v. med den del, der ikke er blevet anset for medgået efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8 og 9, det vil sige den del, der ikke er sket fradragsbegrænsning med. Bestemmelsen skal sikre en ensartet skattemæssig behandling, uanset hvor de pågældende aktiver er placeret. Med SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 4. pkt., modregnes skattefri indkomster fra datterselskabet i moderselskabet, når der allerede er sket fradragsbegrænsning med indkomsterne i forsikringsdatterselskabet, jf. nærmere nedenfor. Herved sikres der mod dobbeltbeskatning.

På linje med øvrige regler på det selskabsskatteretlige område gælder bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 1. pkt., uanset om forsikringsmoderselskabets ejerskab er direkte eller indirekte. Forsikringsmoderselskabet skal efter bestemmelsen opfylde ejerkravet i hele indkomståret. Reglerne skal således kun gælde, hvor moderselskabet har en betydelig indflydelse i selskabet, fordi det ejer mindst 25% af aktiekapitalen, og hvor der samtidig er en vis stabilitet med hensyn til ejerskabet.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 2. pkt., skal forsikringsmoderselskabets gennemsnitligt ejede andel i datterselskabets aktiekapital opgøres. Moderselskabet skal herefter kun medregne en så stor del af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer fra datterselskabet, der svarer til den gennemsnitligt ejede andel. Moderselskabet skal således ikke have større begrænsning af sine fradrag for udbetalinger til de forsikrede og hensættelser m.v. som følge af indkomsterne i datterselskabet, end hvad der svarer til moderselskabets faktiske direkte eller indirekte andel af de skattefri udbytter og avancer m.m. i datterselskabet.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 3. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende aktier i datterselskaberne ikke medregnes. Bestemmelsen skal sikre, at skattepligtig indtjening i et datterselskab, der allerede indgår i dette selskabs skattepligtige indkomst, og som afgives opad i form af udbytter og værdistigninger på aktierne, ikke også indgår i moderselskabets opgørelse af skattefri indkomster. Uden bestemmelsen ville disse indkomster tillige komme til at indgå i fradragsbegrænsningen i moderselskabet. Forsikringsmoderselskaber og den af datterselskaberne ejede andel anses dermed i relation til opgørelsen for ét samlet selskab, og moderselskabets opgørelse renses således for "interne" udbytter og avancer m.v.

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 4. pkt., skal skattefri udbytter m.v. fra direkte eller indirekte ejede forsikringsdatterselskaber ikke indgå i moderselskabets samlede opgørelse i det omfang, de er anset for medgået til udbetalinger m.v. i datterselskabet og således faktisk har begrænset datterselskabets fradrag i indkomsten.

Efter denne regel kan moderselskabet undlade at medregne visse indkomster fra datterselskabet, men kun når de skattefri indkomster m.v. rent faktisk har bevirket fradragsbegrænsning. Med en henvisning til SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 2. pkt., markeres det, at der også her regnes med en forholdsmæssig andel af det beløb, der faktisk har medført fradragsbegrænsning i forsikringsdatterselskabet, nemlig en andel, der svarer til moderselskabets gennemsnitligt ejede andel af datterselskabet. Hvis datterselskabet f.eks. er et skadesforsikringsselskab, vil det på grund af reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 9 typisk kun være en del af disse skattefri udbytter og avancer m.v. eller slet ingen, der har medført fradragsbegrænsning. Dermed indgår en større del eller hele den skattefri indkomst i moderselskabets samlede opgørelse. I et datterselskab, der er et livsforsikringsselskab, vil der på grund af prioriteringsreglen i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8 typisk være foretaget fradragsbegrænsning for en større del eller hele den skattefri indkomst. Dette tages der højde for med reglen, således at det kun er en resterende (mindre) del af de skattefri indkomster eller slet ingen, der medregnes hos moderselskabet.

Når det samlede beløb er opgjort og fratrukket eventuelle indkomster fra forsikringsdatterselskabet, der allerede er sket fradragsbegrænsning for i datterselskabet, foretager forsikringsmoderselskabet fradragsbegrænsningen med dette opgjorte beløb.

Bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 4. pkt., tilsigter i samspil med SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 11, 1. pkt., at der ikke er incitament til at lægge aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, for at nedbringe den samlede fradragsbegrænsning. For faste driftssteder i udlandet, som driver forsikringsvirksomhed, og som ikke er omfattet af international sambeskatning, finder 4. pkt. tilsvarende anvendelse.

SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 12 er ændret ved lov nr. 1033 af 17. december 2001.

.

Hvis summen af skattefrie og lempelsesberettigede udbytter og avancer, opgjort efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 10 og 11 for et livsforsikringsselskab overstiger summen af udbetalinger, hensættelser og skat efter pensionsafkastbeskatningsloven, som nævnt i stk. 8, 1. pkt., skal det overskydende beløb medregnes til selskabets skattepligtige indkomst.

Hvis der ved opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer for et livsforsikringsselskab efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 10 og 11, opstår en negativ sum, fradrages beløbet ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Fradraget foretages før fremførsel af uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår, og fradraget kan ikke medføre, at selskabets skattepligtige indkomst derved bliver negativ.

Et eventuelt resterende negativt fradragsbegrænsningsbeløb fremføres til modregning i positiv fradragsbegrænsning eller positiv skattepligtig indkomst i efterfølgende indkomstår.

SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 12, 5. og 6. pkt.:Ved undtagelse fra beskatning efter § 3 kan selskabet få udbetalt skatteværdien beregnet med den i § 17, stk. 1, nævnte procent af et resterende negativt sumbeløb efter 4. pkt. vedrørende det sidste indkomstår, hvor selskabet er skattepligtigt. Det udbetalte beløb er ikke skattepligtigt.

SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 12, 7.-8. pkt.: 5. og 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse på livsforsikringsselskaber for det indkomstår, hvor selskabet får taget livsforsikringsbestanden under administration efter §§ 253-258 i lov om finansiel virksomhed, idet et resterende negativt sumbeløb efter 4. pkt. dog tillægges uudnyttede fradragsberettigede tab, som har påvirket opgørelsen af sumbeløbet for det indkomstår, hvor aktier eller fast ejendom er solgt.

Disse uudnyttede tab kan herefter ikke anvendes efter reglerne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) eller EBL (ejendomsavancebeskatningsloven).

Formålet med bestemmelsen er at give livsforsikringsselskaber mulighed for at medregne en eventuel kontant udbetaling af underskud ved opgørelsen af selskabernes solvens. Der er således tale om en bestemmelse, som i sig selv reducerer muligheden for at bestemmelsen kommer i brug. Dette skyldes, at muligheden for at kunne udbetale skatteværdien af underskuddet reducerer risikoen for at selskabet kommer under administration, hvilket er en betingelse for udbetalingen.

Aktie- og ejendomsavancer, som medgår til udbetalinger til de forsikrede, til hensættelser efter stk. 2, 1. pkt., og til skat efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) og de i stk. 8 nævnte avancer opgøres som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse (lagerprincippet). Ved køb og salg i løbet af indkomståret indgår henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum ved opgørelsen af aktie- og ejendomsavancer som nævnt i 1. pkt. LL (ligningsloven) § 16 A, stk. 11, 3.-5. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Ved opgørelsen i henhold til stk. 8 - 13 behandles aktieavancer, der oppebæres gennem en kontoførende investeringsforening, ligesom aktieavancer, der oppebæres direkte.

I SKM2008.580.LSR fastslog landsskatteretten, at sambeskattede forsikringsselskaber for indkomstårene 2000 og 2001 i henhold til dagældende selskabsskattelovs § 13, stk. 10 skulle foretage en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.v. Skadesforsikringsselskabernes primosaldo på finanskontoen, jf. stk. 9, skulle ikke medregnes ved denne opgørelse. Beregningen af avancer i henhold til dagældende § 13, stk. 8, 3. pkt. skulle foretages efter gennemsnitsmetoden.

I kendelsen SKM2007.788.LSR har Landsskatteretten taget stilling til selskabets opgørelse af fradragsbegrænsningen efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8-13, dels for så vidt angår selskabets beholdning af aktier, dels for så vidt angår opgørelsen af ejendomsavancer efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8, 1. og 3. pkt.

Ved Landsskatterettens kendelse jf. SKM2006.791.LSR - der var en stadfæstelse af den påklagede afgørelse fra told- og skatteforvaltningen - blev der fastsat retningslinier for opgørelsen af den forsikringstekniske rente efter selskabsskattelovens § 13, stk. 9

I SKM2007.799.ØLR fandt landsretten, at aktieavancen, der indgår i beregningen af fradragsbegrænsningen for et livsforsikringsselskab i henhold til selskabsskattelovens § 13, stk. 13, opgøres som forskellen mellem værdier af aktierne ved årets udløb og værdien ved årets begyndelse (lagerprincippet). Når der er tale om børsnoterede aktier, må børskursen som udgangspunkt lægges til grund. Det kunne ikke føre til fravigelse af børskursen, at der i det konkrete tilfælde var indgået en aftale om salg af aktierne til en betydeligt højere kurs, betinget af købssummens betaling, og at der var sket forudbetaling af 5 % af købesummen på vilkår om, at sælger kunne beholde forudbetalingen som kompensation i tilfælde af købers misligholdelse af forpligtelsen til betaling af restkøbesummen. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for en påstand om, at erstatningen for købers misligholdelse ikke var skattepligtig for sælger i medfør af statsskattelovens § 4.Tidligere SKM2006.343.LSR

I SKM2006.76.LSR fandt Landsskatteretten, at der ved fastansættelsen af værdien af et selskabs datterselskabs-anparter i et anpartsselskab til brug ved opgørelse af fradragsbegrænsningen efter SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 8-13, skulle anvendes værdien i handel og vandel, idet der heri skulle indgå udskudt skat svarende til årets indkomstpåvirkning.

Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i SEL (selskabsskatteloven) § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende selskab, jf. § 3, stk. 4 i lov nr. 420 af 26. juni 1998. Denne bestemmelse ændrer ikke i øvrigt på et forsikringsselskabs adgang til at fradrage tidligere års ubenyttede underskud i egen skattepligtig indkomst, selv om underskuddet er opstået før indkomståret 1998.

Højesteret fastslog, at udtrykket "ubenyttede underskud" i § 3, stk. 4, må forstås således, at det alene omfatter ubenyttede skattetekniske underskud. Højesteret henviste bl.a. til, at formålet med loven havde været at hindre, at skattetekniske underskud kunne fratrækkes i overskud hos selskaber, som forsikringsselskabet er sambeskattet med. Højesteret fandt heller ikke belæg for, at overgangsbestemmelsen skulle have haft et videre anvendelsesområde end lovens hovedbestemmelser. Tidligere SKM2004.449.ØLR og SKM2004.61.LSR.