E.B.3.11 Forsøgs- og forskningsudgifter

Med hjemmel i LL (ligningsloven) § 8 B, stk. 1, kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Bestemmelsen gælder ikke udgifter til efterforskning af råstoffer, der kan fradrages efter reglerne i § 8, stk. 2.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. SKAT kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

For udgifter til grundforskning, som afholdes af en igangværende virksomhed, er der ligeledes frit valg mellem fuldt fradrag i det indkomstår, hvori de er afholdt og afskrivning med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

I SKM2008.641.BR lagde retten til grund, at skatteyderen i et forløb forud for og i løbet af 2003 udfoldede intense bestræbelser på at opnå patent på en lampe og på at skaffe samarbejdspartnere til markedsføring af lampen. Under de foreliggende omstændigheder fandt retten, at den traditionelle rentabilitetsbetragtning måtte tillægges mindre betydning, og at skatteyderens udviklingsaktiviteter havde haft en erhvervsmæssig motivation, uanset at der ikke blev opnået et overskud i virksomheden. Udgifterne blev således anset for afholdt i en igangværende virksomhed.

I TfS 1996, 776 LSR har et medicinalfirma af Landsskatteretten fået anerkendt fradragsret for afholdte rejse- og opholdsudgifter for en række læger, som i overensstemmelse med en aftale mellem medicinalindustrien og lægestanden foretog forskningsmæssig afprøvning af ikke markedsførte lægemidler. Lægerne modtog ikke løn for deres forskningsindsats.

Derimod har Ligningsrådet nægtet et selskab adgang til principskifte i et påbegyndt og én gang valgt afskrivningsforløb for tidligere afholdte omkostninger, TfS 1992, 442 LR.

Hvis udviklingsarbejdet ikke udnyttes af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, kan beløbet ikke fradrages efter LL (ligningsloven) § 8 B, LSRM 1983.85 og TfS 1996, 845 LSR.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi fratrak sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL (ligningsloven) § 8 B, men Landsskatteretten fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig, lønnet stilling, LSRM 1983.98.

SKM2004.187.VLR Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab stiftet med henblik på at udvikle og fremstille en ny type elmåler, havde fradragsret for produktionsomkostninger afholdt i forbindelse med udviklingen. En egentlig produktion af elmåleren blev aldrig påbegyndt. Landsretten fandt, at omkostningerne måtte anses som etableringsomkostninger, idet selskabet ikke havde drevet professionel udviklings- eller opfindervirksomhed. Der var derfor ikke fradragsret efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Da selskabets egentlige erhvervsvirksomhed aldrig kom i gang, kunne udviklingsomkostningerne heller ikke fratrækkes efter LL (ligningsloven) § 8 B, stk. 1, da selskabet ikke havde fået Ligningsrådets tilladelse til at fradrage eller afskrive udgifterne før påbegyndelsen af erhvervet.

Se endvidere SKM2004.502.LSR, hvor et lægemiddel- og medicinalfirma blev nægtet fradrag under henvisning til, at de afholdte udgifter ikke kunne anses for forskningsudgifter. Der blev herved bl.a. lagt vægt på, at selskabet var en salgsfilial, der ikke udførte egentlig forskning eller produktion.

Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, afskrives udgifterne dog med lige store beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvor erhvervet blev påbegyndt. (Ændret med virkning for udgifter, der afholdes den 1. januar 2006 eller senere, jf. lov nr. 406 af 8. maj 2006.)

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning efter stk. 2., men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af de rente- og udbytteindtægter samt den valutakursgevinst, der indgår i opgørelsen af overskuddet.

Hvor en erhvervsvirksomhed drives i interessentskabsform, skal der for hver enkelt interessent foretages en undersøgelse af, om efterforskningsudgifterne er betydelige, dvs. overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKAT kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen sigter på. Når omstændighederne taler for det, kan SKAT desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang, selv om efterforskningsudgifterne overstiger 30 pct. af skatteyderens overskud opgjort som nævnt ovenfor. Se i den forbindelse TfS 1999, 147 LR, hvor Ligningsrådet, som dengang havde kompetencen, tillod, at et helejet grønlandsk selskab, der var sambeskattet med et dansk moderselskab, foretog fradrag for afholdte efterforskningsudgifter i afholdelsesåret, selv om erhvervet ikke var påbegyndt. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1999, 148 (artikel).

SKM2008.154.SR. Skatterådet fandt, at omkostninger i forbindelse seismiske undersøgelser og 2 boringer efter varmt vand med henblik på udnyttelse af dette i et geotermisk anlæg var omfattet af LL (ligningsloven) § 8B, stk. 2, om efterforskningsudgifter. Da udgifterne var omfattet af LL (ligningsloven) § 8B, stk. 2, var de ikke

Efter LL (ligningsloven) § 8 B, stk. 3, kan udgifter til anskaffelse af driftsmidler, skibe og fast ejendom uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2 kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.

Udgifter til anskaffelse af driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives med hjemmel i AL (afskrivningsloven) § 6, stk. 1, nr. 3.

Se SKM2005.315.ØLR, hvor et selskab ønskede at foretage afskrivning på edb-udstyr efter AL (afskrivningsloven) § 6, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det sagsøgende selskab anvendte edb-udstyret i den af selskabet drevne virksomhed med salg af edb-konsulentassistance, og fandt det derfor ikke godtgjort, at udstyret var anskaffet til forsøgs- og forskningsvirksomhed, der kunne begrunde straksafskrivning efter AL (afskrivningsloven) § 6, stk. 1, nr. 3.

Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer kan derimod ikke straksafskrives efter § 6, stk. 1, nr. 3, men afskrives efter AL (afskrivningsloven) § 5.

Afskrivning på bygninger og installationer, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed, foretages med hjemmel i AL (afskrivningsloven) §§ 14 og 15. Afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL (afskrivningsloven) § 51 kan SKAT dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. En sådan tilladelse kræves ikke, hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Se i øvrigt E.C.1.6 Forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Ved afståelse af de aktiver, hvorpå der er straksafskrevet, medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL (afskrivningsloven) § 6, stk. 2. For så vidt angår virksomhedsophør gælder særlige regler i AL (afskrivningsloven) § 9.

Ved afståelse af de ovenfor nævnte øvrige aktiver er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, grundforskning eller efterforskningsvirksomhed, omfattes af LL (ligningsloven) § 8 B, stk. 1, henholdsvis stk. 2.

Efter bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 F kan selvstændigt erhvervsdrivende samt visse selskaber og fonde foretage ekstrafradrag med et beløb svarende til 25 pct. af de fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter, som er afholdt til aktiviteter i tilknytning til grundforskning og anvendt forskning.

Fradragsordningen omfatter kun udgifter, som afholdes til aktiviteter, som ministeren for videnskab, teknologi og udvikling (tidligere forskningsministeren) eller den, der bemyndiges hertil, på forhånd har godkendt som grundforskning eller anvendt forskning, jf. lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsaktiviteter. Forskningsprojektet skal være godkendt inden udgangen af 1995.

Det er desuden en betingelse for at få ekstrafradrag, at den pågældende aktivitet er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller for at få godkendt aktiviteten.

Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er det en betingelse for godkendelse, at virksomhedens forskningsprojekt udføres i et formaliseret, kontraktsmæssigt samarbejde mellem en eller flere virksomheder og mindst en offentlig forskningsinstitution eller alene af virksomheden. Projektet skal samtidigt have almen interesse. Hvis virksomheden modtager offentlige tilskudsmidler til projektet eller selv har rekvireret opgaven, kan projektet ikke godkendes efter loven, og der er derfor ikke fradrag efter LL (ligningsloven) § 8 F.

De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af Forskningsministeriets bekendtgørelse nr. 288 af 4. maj 1995. I medfør af bekendtgørelsen er Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der er omfattet af fradragsordningen.

Ekstrafradraget berører ikke adgangen til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelig regler. Der kan dog ikke gives ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, som kan fratrækkes efter § 8 G, stk. 1 eller 2, jf. § 8 F, stk. 2.

Med hjemmel i LL (ligningsloven) § 8 G, stk. 1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i

• det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka eller
• EU-forskningsprojekterne Esprit, Brite eller Race.

Ekstrafradraget er betinget af enten den daværende Teknologistyrelses eller EU-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989, jf. LL (ligningsloven) § 8 G, stk. 4. Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden har opstillet for at få godkendelse og evt. medfinansiering fra Teknologistyrelsen eller EU-Kommissionen.

Tilsvarende kan visse selskaber og fonde efter LL (ligningsloven) § 8 G, stk. 2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i

• det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka,
• programmer under Nordisk Industrifond,
• EU-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller
• EU-programmet Thermie.

Ekstrafradraget er betinget af Erhvervs- og Byggestyrelsens (tidligere ErhvervsfremmeStyrelsens) forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af 1995, jf. Erhvervsfremmestyrelsens bekendtgørelse nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af internationale forskningsprojekter. Det er også en betingelse, at projekt og budget er godkendt af enten Erhvervs- og Byggestyrelsen, Nordisk Industrifond eller EU-Kommissionen inden udgangen indkomståret. Endelig er det en betingelse for ekstrafradrag, at udgifterne er afholdt inden for det godkendte budget.

Bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 G, stk. 2, gælder for projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995, jf. § 8 G, stk. 5.

Beregning af 25 pct. fradraget efter LL (ligningsloven) § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.

I LL (ligningsloven) § 8 G, stk. 3, er det fastsat, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.

I de budgetter, som virksomhederne fremlægger med henblik på at opnå godkendelse og medfinansiering, indgår der omkostninger, som enten er driftsomkostninger eller forsknings- og udviklingsomkostninger. Endvidere indgår visse udgiftsarter, som normalt ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (f.eks. beregnet leje af den kontorbygning, som ikke kan afskrives skattemæssigt). Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages de anførte omkostninger efter de sædvanligt gældende regler. Driftsudgifterne fradrages løbende, og afskrivningerne på anskaffede afskrivningsberettigede aktiver fradrages efter reglerne i bl.a. afskrivningsloven. Ekstrafradraget kommer herefter virksomhederne til gode på den måde, at et beløb, der svarer til 25 pct. af alle de udgifter, der er opregnet i projektbudgettet, og som er afholdt, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er uden betydning for beregningen af ekstrafradraget, om udgifterne i det opstillede budget i øvrigt er fradragsberettigede efter de almindelige regler.

Hvis projektet strækker sig over flere år, kan kun 25 pct. af de omkostninger, der ifølge budgettet kan henføres til det pågældende indkomstår, fradrages som ekstraomkostninger for dette år.

Ved senere afståelse af afskrivningberettigede aktiver finder de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger anvendelse. Ekstrafradraget på 25 pct. danner derfor ikke grundlag for beskatning af genvundne afskrivninger.

Efter bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 H kan selskaber, som er skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 e, 2 g og 3 a-6, samt § 2, stk. 1, litra a, fradrage gaver, som det godtgøres, at selskabet har ydet til almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., der anvender deres midler, herunder de modtagne ydelser, til forskning. Foreningerne, stiftelserne og institutionerne skal være hjemmehørende her i landet.

Fradraget er betinget af, at Danmarks Forskningspolitiske Råd for det kalenderår, hvori gaven ydes, har godkendt den pågældende forening, stiftelse, institution m.v. som berettiget til at modtage gaver med den virkning, at gavebeløbet kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Rådets afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

SKM2004.502.LSR. Et lægemiddel- og medicinalfirma blev nægtet fradrag efter LL (ligningsloven) § 8 H, idet projektet ikke var godkendt af forskningsrådet.

>I SKM2005.42.LSR fik en fond godkendt fradrag for (samtlige) sine uddelinger, fordi modtagerne alle var godkendt af Danmarks Forskningsråd til at modtage gaver, jf. LL (ligningsloven) § 8 H, stk. 2. Med afgørelsen underkendte Landsskatteretten den afgørelse, som Skat havde truffet, og i hvilken Skat havde begrænset fondens fradragsret til de formål, som efter Skats vurdering faldt ind under begrebet forskning, jf. LL (ligningsloven) § 8 H, stk. 1. Landsskatteretten henså i sin afgørelse til lovbemærkningerne, hvoraf det fremgår, at giveren har fradragsret for gaver, der ydes til modtagere, der er godkendt til at modtage gaver med den virkning, at de er fradragsberettigede for giveren. På den måde kan ligningsmyndigheden uden videre lægge til grund, at gaver til disse modtagere er fradragsberettigede for giveren.<

Efter bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 8 Q kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, og stk. 6, samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb svarende til 50 pct. af de fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter, som afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt mellem en erhvervsvirksomhed og en offentlig forskningsinstitution.

Forsøgsordningen afløser den tidligere forsøgsordning og gælder for aftaler om samfinansierede forskningsprojekter indgået i indkomstårene 2004, 2005 og 2006, jf. lov nr. 289 af 27. april 2004 om ændring af ligningsloven. Der kan således ikke indgås nye aftaler omfattet af ordningen, men bestemmelsen kan have virkning for udgifter afholdt i medfør af allerede godkendte aftaler.

Der er alene fradragsret for beløb, som virksomheden ifølge en samarbejdskontrakt med forskningsinstitutionen udbetaler direkte til denne. For små og mellemstore virksomheder er der herudover fradragsret for beløb svarende til de lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt. Der er ikke fradragsret, hvis disse beløb samlet er mindre end 0,5 mio. kr. ifølge aftalen.

Der er endvidere kun fradragsret for udbetalinger på højst 5 mio. kr. inden for et indkomstår.

Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af Forsknings- og Innovationsstyrelsen inden for en ramme, som afsættes på de årlige offentlige bevillingslove.

Ekstrafradraget kan kun gives for den betaling til forskningsinstitutionen eller den lønudgift afholdt af virksomheden, som er angivet i en aftale, der har været forelagt for Forsknings- og Innovationsstyrelsen.

Efter samme vilkår er der fradrag for samfinansierede forskerskoleaktiviteter.

Ekstrafradraget efter LL (ligningsloven) § 8 Q, stk. 1 berører ikke den skattepligtiges adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Der er ikke fradragsret, hvis virksomheden får offentligt tilskud, herunder tilskud fra EU, til forskningsprojektet. Der indrømmes endvidere ikke ekstrafradrag for udgifter, for hvilke der gives ekstrafradrag efter § 8 F, stk. 1, eller § 8 G, stk. 1 eller 2.

Ministeren for videnskab, teknologi og udvikling fastsætter nærmere regler for godkendelsen og for administrationen af ordningen. Se herom bekendtgørelse nr. 339 af 10. maj 2004 om forsøgsordning med 150 pct. fradrag for forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 Q. Af bekendtgørelsen fremgår det bl.a., hvad der forstås ved små og mellemstore virksomheder.

Se hertil SKM2007.117.SR.

Med hjemmel i afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter, der er afholdt til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives efter AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 2.

Efter AL (afskrivningsloven) § 41, stk. 1, 2. pkt., kan også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter.

Ved afståelse af rettighederne medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det år, hvor salget finder sted, når den skattepligtige har fratrukket anskaffelsesudgiften fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. AL (afskrivningsloven) § 41, stk. 2. Se afsnit E.C.5.4 Kvoter og betalingsrettigheder.