B.C.1.3 Den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling - § 59

§ 59, stk. 1, fastlægger omfanget af den efterlevende ægtefælles succession i afdødes skattemæssige stilling. Bestemmelsen svarer til reglerne om dødsboets succession i afdødes stilling, jf. § 20, stk. 1, se afsnit B.B.3.3 Dødsboets indtræden i afdødes eller den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20. Den efterlevende ægtefælle indtræder herefter i afdødes skattemæssige stilling. Aktiverne anses for erhvervet af den efterlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, som de i sin tid er erhvervet af afdøde på.

Den efterlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto i alle de tilfælde, der er opregnet i § 58, stk. 1, og stk. 2, 1. pkt. Dette gælder også fuldstændigt særeje.

Reglerne i VSL (virksomhedsskatteloven) § 2, stk. 3, om, at flere virksomheder i relation til virksomhedsordningen anses som én virksomhed, indebærer, at ægtefællen, hvis denne forud for dødsfaldet drev sin egen virksomhed og ikke anvendte virksomhedsordningen på denne virksomhed, men derimod kapitalafkastordningen, må vælge enten at gå over til at anvende virksomhedsordningen eller at gå over til at anvende kapitalafkastordningen på begge (alle) virksomheder. Om VSL (virksomhedsskatteloven) § 2, stk. 3, henvises til LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.2.2.3 Flere virksomheder.

Ønsker den efterlevende ægtefælle ikke at indtræde i afdødes stilling vedrørende indeståendet på konto for opsparet overskud og indskudskonto, gælder de almindelige regler om beskatning af opsparet overskud ved ophør, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 15 b.

Reglen i § 59, stk. 1, indebærer, at den efterlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konjunkturudligningskontoen i alle de tilfælde, hvor reglerne om uskiftet bo mv. finder anvendelse, jf. § 58, stk. 1, og stk. 2, 1. pkt., se afsnit B.C.1.2 Betingelser for anvendelse af reglerne om uskiftede boer mv. - § 58.

Det gælder også i relation til anvendelsen af reglerne i kapitalafkastordningen, at flere virksomheder anses som én virksomhed. Dette indebærer, at ægtefællen, hvis denne forud for dødsfaldet drev sin egen virksomhed og ikke anvendte kapitalafkastordningen, må vælge enten at gå over til at anvende kapitalafkastordningen eller at gå over til at anvende virksomhedsordningen på begge (alle) virksomheder.

Ønsker den efterlevende ægtefælle ikke at indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konjunkturudligningskontoen, gælder de almindelige regler om beskatning af henlæggelse til konjunkturudligning ved ophør, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 22 b, stk. 8, 1. pkt., se LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.3.2.9 Ophør m.v..

Hvis den efterlevende ægtefælle i forbindelse med ophøret med at anvende kapitalafkastordningen går over til at anvende virksomhedsordningen, anses indestående på konjunkturudligningskontoen som indestående på konto for opsparet overskud, jf. VSL (virksomhedsskatteloven) § 22 b, stk. 8, 4. pkt.

Det gælder efter § 59, stk. 2, at den efterlevende ægtefælle uanset stk. 1 skal kunne vælge ikke at succedere med hensyn til afdødes forskudsafskrivninger, indskud på etableringskonto og iværksætterkonto.

Udgangspunktet er, at der sker overtagelse i overensstemmelse med successionsreglen i § 59, stk. 1, og at ægtefællen således, jf. § 59, stk. 3, må afgive en erklæring derom, hvis overtagelse ikke ønskes.

Erklæringen efter § 59, stk. 3, skal afgives samtidig med indgivelsen af en opgørelse over afdødes eller det uskiftede bos aktiver og passiver på dødsdagen. Baggrunden herfor er, at SKAT i så fald kan iværksætte efterbeskatning af afdøde straks ved modtagelsen af formueoversigt efter arvelovens § 22, jf. herved § 87, stk. 4. Hertil kommer, at erklæringen i de tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle er enearving, betyder, at udlevering til forenklet privat skifte efter DSL (dødsboskifteloven) § 34 ikke kan ske.

Hvis den efterlevende ægtefælle ikke succederer, skal der ske efterbeskatning af forskudsafskrivninger, og indskud på etableringskonto og iværksætterkonto.

Efterbeskatning af forskudsafskrivninger sker i de indkomstår, hvori forskudsafskrivning er foretaget, jf. AL (afskrivningsloven) § 35, stk. 1, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.3.11 Død og konkurs. Efterbeskatningen sker ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser for de pågældende indkomstår.

Hvis den efterlevende ægtefælle overtager forskudsafskrivninger, og der efterfølgende skal ske efterbeskatning, sker dette ligeledes ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser i de indkomstår, hvori de pågældende dispositioner er foretaget.

I følge AL (afskrivningsloven) § 28, stk. 2 kan der alene forskudsafskrives på driftsmidler, hvis der senest 3. oktober 2000 er indgået bindende aftale om levering af driftsmidler, eller når den skattepligtige senest den 3. oktober 2000 har planlagt fremstilling af et sådant aktiv i egen virksomhed. Det vil sige, at adgangen til at forskudsafskrive på driftsmidler er ophævet med virkning for bindende aftaler om levering, som indgås den 4. oktober 2000 eller senere. For skibe er adgangen til forskudsafskrivninger uændret. Der henvises i øvrigt til LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.3 Forskudsafskrivninger.

Hvis den efterlevende ægtefælle ikke succederer i indskud på etableringskonto og iværksætterkonto, efterbeskattes afdødes indskud i dødsåret, uanset henlæggelsestidspunktet, jf. ETBL (etableringskontoloven) § 11, stk. 1.

Beskatningen af afdødes indskud sker i dødsåret og indgår i skatteansættelsen vedrørende afdødes mellemperiode, når den efterlevende ægtefælle ikke succederer i afdødes indskud. Se nærmere i afsnit B.C.1.5 Afdødes indkomst i mellemperioden - § 62.

§ 59, stk. 4, omhandler den situation, hvor afdøde ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed. Den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden med virkning fra begyndelsen af dødsåret. Dette gælder uanset hvem der ejede virksomheden. Hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen, indtræder den efterlevende ægtefælle med virkning fra dødsårets begyndelse i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto, kapitalafkastgrundlag og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen, indtræder den efterlevende ægtefælle tilsvarende i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konjunkturudligningskonto.

Den efterlevende ægtefælles indtræden sker allerede med virkning fra begyndelsen af dødsåret. Dette er en fravigelse i forhold til den almindelige successionsregel i stk. 1, der begrebsmæssigt har dødsdagen som skæringsdag.

Indkomst i dødsåret, der vedrører en virksomhed som nævnt i § 59, stk. 4, opgøres for begge ægtefæller under ét for hele dødsåret. Indkomsten fordeles herefter forholdsmæssigt mellem ægtefællerne, jf. § 60, stk. 2.

En efterlevende ægtefælle, der succederer i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til en virksomhed, som afdøde drev ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret har mulighed for at oprette en pensionsordning i henhold til PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15 A om pensionsordninger for tidligere selvstændigt erhvervsdrivende, idet den efterlevende ægtefælle anses for at have drevet selvstændig erhvervsvirksomhed i samme periode som afdøde. Se SKM2002.21.LR.

Efter § 59, stk. 5, gælder, at underskud i førstafdødes indkomst i årene forud for dødsåret og for dødsåret kan overføres til fradrag i den efterlevende ægtefælles indkomst efter de regler, der ville have været gældende for førstafdøde. Hvis underskuddet skal fradrages i dødsåret, fradrages det først i ansættelsen, der omfatter afdødes indkomst, og derefter i ansættelsen af længstlevendes øvrige indkomst i dødsåret.

Om underskudsfremførelse ved gældseftergivelse, se SKM2004.494.LSR: Et underskud fra en afdød ægtefælle kunne ikke fremføres af den efterlevende ægtefælle, der efter en gældseftergivelse havde fået boet udlagt til hensidden i uskiftet bo.