D.B.4.2.4 Opgørelse af over/underskud

Indhold

Dette afsnit handler om de reguleringer, som virksomheden skal foretage af det skattepligtige over/underskud, for at finde lønsumsafgiftsgrundlaget.

Afsnittet indeholder:

• Udgangspunkt for beregningen
• Finansielle poster
• Årets udgifter til lønsumsafgift
• Interessentskaber
• Medarbejdende ægtefælle
• Pensionsindbetalinger
• Sygedagpenge, orlovsydelser, fleksjob i egen virksomhed
• Udenlandske aktiviteter
• Modregning af negativ lønsumsafgift fra tidligere år
• Ændring af virksomhedens over/underskud
• Salg af virksomhed, herunder goodwill og andre gevinster og tab
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Udgangspunkt for beregningen

Virksomheden skal foretage en række reguleringer af det skattepligtige over/underskud for at finde lønsumsafgiftsgrundlaget.

Lønsumsafgiftsgrundlaget tager udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige over/underskud. Det vil sige virksomhedens resultat efter korrektion for ikke-fradragsberettigede omkostninger, private andele og med skattemæssige afskrivninger.

Finansielle poster

Det over/underskud, der skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget, skal opgøres før (uden) virksomhedens finansielle poster. Hvis der tages udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige overskud, skal posterne derfor fjernes eller tilbageføres. Dermed bliver der opgjort et over/underskud, der ikke er påvirket af virksomhedens finansielle poster. Det har været lovgivers hensigt, at lønsumsafgiftsgrundlaget ikke skulle påvirkes af virksomhedens finansieringsforhold.

Alle typer af finansielle indtægter og udgifter skal holdes udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget, uanset om den enkelte finansielle post må anses for en omsætnings- eller omkostningspost frem for en finansieringspost. Se SKM2011.301.LSR, hvor Landsskatteretten på baggrund af den klare ordlyd i LAL (lønsumsafgiftsloven) § 4, stk. 1 konkluderede, at der ved opgørelse af virksomhedens finansielle poster ikke var belæg for at se bort fra renteindtægter og renteudgifter fra et selskabs factoringaktiviteter.  Renteindtægter og renteudgifter fra selskabets factoringaktiviteter skulle derfor holdes uden for lønsumsafgiftsgrundlaget på lige fod med øvrige finansielle poster.

Et eksempel på tilbageførsel af finansielle poster:

Overskuddet før finansielle poster skal beregnes på følgende måde:

Årets udgifter til lønsumsafgift

Ved opgørelse af virksomhedens skattemæssige over/underskud udgiftsfører virksomheden lønsumsafgiften som en driftsomkostning. Årets skattepligtige over/underskud er derfor reduceret med denne udgift.

Det er en forudsætning for beregning af lønsumsafgiften, at lønsumsafgiften holdes udenfor selve beregningsgrundlaget. Se SKM2003.51.LSR og TfS1995.443.

Dette gælder, uanset om der er tale om acontoindbetalinger eller den endelige årsregulering. Hvis reglen ikke fandtes, ville virksomheden uendeligt kunne lave en ny beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget.

Eksempel

En virksomhed har et overskud før finansielle poster på 1.003.000 kr. I årets løb er der aconto indbetalt 20.000 kr., og der er udgiftsført en regulering til forrige års årsopgørelse af lønsumsafgift på 5.000 kr.

Overskuddet før finansielle poster korrigeres for at nå frem til lønsumsafgiftsgrundlaget:

Overskuddet er nu opgjort uden udgiftsposten lønsumsafgift.

Interessentskaber

Hvis en virksomhed er organiseret som et interessentskab (I/S), skal overskuddet opgøres efter skattelovgivningens regler for hver enkelt deltager og ikke for interessentskabet som helhed.

Told- og Skattestyrelsen har givet tilladelse til en forenklet metode for opgørelse af det over/underskud, der indgår i lønsumsafgiftsgrundlaget for interessentskaber. Over/underskuddet kan opgøres som om, at interessentskabet var én enhed. Det betyder, at der skal opgøres et fælles overskud efter skattelovgivningens almindelige regler, men eksklusiv skattemæssige afskrivninger. I stedet reguleres der med regnskabsmæssige afskrivninger, der dog ikke må overstige de maksimale skattemæssige afskrivninger. Se TfS1992.480TSS.

Dette påvirker naturligvis ikke de faktiske skattemæssige afskrivninger hos den enkelte interessent.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det er en forudsætning for anvendelse af den forenklede metode, at alle interessenter i et interessentskab anvender den forenklede fremgangsmåde.

Medarbejdende ægtefælle

En enkeltmandsvirksomhed har mulighed for skattemæssigt at overføre en del af overskuddet til en medarbejdende ægtefælle. Se KSL (kildeskatteloven) §25 A, stk. 3-5.  Departementet har udtalt, at over/underskud (konjunkturudligningsgrundlaget) skal opgøres før overførsel af overskud til beskatning ved medarbejdende ægtefælle. Se TfS1994.541.DEP.

Overførslen reducerer derfor ikke lønsumsafgiftsgrundlaget. Det betyder, at lønsumsafgiftsgrundlaget ikke påvirkes af, om der sker overførsel til en medarbejdende ægtefælle.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det samme gælder, hvis ægtefællerne anvender reglerne om fri fordeling i KSL (kildeskatteloven) §25 A, stk. 8.

Hvis ægtefællen er ansat i virksomheden, skal lønnen indgå i virksomhedens lønsum som enhver anden løn. Det samlede lønsumsafgiftsgrundlag, bestående af lønsum og over/underskud, er derfor ikke påvirket af, hvordan ægtefællen aflønnes.

Pensionsindbetalinger

Virksomhedsindehaverens pensionsindbetalinger anses som en overskudsdisponering og reducerer ikke lønsumsafgiftsgrundlaget.

Sygedagpenge, orlovsydelser, fleksjob i egen virksomhed

Når der udbetales sygedagpenge mv. til indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed, er det ikke en virksomhedsindkomst, og indtægten skal derfor ikke indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget. Begrundelsen er, at der er tale om en ydelse, der udbetales på baggrund af personlige forhold, der ikke vedkommer virksomheden. Se SKM2003.416.ØLR.

Hvis der ved beregning af over/underskud tages udgangspunkt i et over/underskud, der omfatter sygedagpenge mv., skal de derfor fratrækkes. Hvis sygedagpenge mv. til indehaveren ikke er medtaget i virksomhedens regnskab, skal der naturligvis ikke foretages nogen korrektion.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt sig om en række ydelser. Se TSS-cirkulære 2004-23. De ydelser der er omfattet af reglen er fx:

• sygedagpenge ved egen sygdom
• barselsdagpenge ved egen barsel
• forældreorlovsydelser
• uddannelsesorlovsydelser
• iværksætterydelse
• igangsætterydelse
• etableringsydelse
• tilskud til fleksjob i egen virksomhed.

Nogle af disse ydelser er det ikke længere muligt at modtage. Det gælder dog stadigt, at ydelser bevilliget af offentlige myndigheder på baggrund af personlige omstændigheder, hvor ydelserne ikke er AM-bidragspligtige, ikke skal anses som virksomhedsindkomst. Listen af ydelser er derfor ikke udtømmende. Se TSS-cirkulære 2004-23 særligt punkt 6 samt SKM2005.231.TSS.

Hvis det er en medarbejdende ægtefælle, der modtager ydelser af samme type, skal de også holdes udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget. Se TSS-cirkulære 2004-23 punkt 7 og 10.

Udbetalinger fra private aftalebaserede ordninger (forsikringer) ved fx barsel og sygdom indgår i virksomheden og derfor også i lønsumsafgiftsgrundlaget. Se SKM2005.231.TSS, hvori Told- og Skattestyrelsen udtalte sig om ordninger for læger i almen praksis og praktiserende speciallæger samt praktiserende tandlæger.

Hvis virksomheden drives i selskabsform, og ejeren er ansat i selskabet, gælder der samme regler som for virksomhedens øvrige ansatte. Læs mere i afsnit D.B.5.2.1 Løn om refusioner fra det offentlige.

Udenlandske aktiviteter

Der skal ikke betales lønsumsafgift af virksomhed i udlandet. Til virksomhedens over/underskud medregnes derfor ikke over/underskud, der knytter sig til virksomhed i udlandet. Se LAL (lønsumsafgiftsloven) § 4, stk. 1, sidste punktum og afsnit D.B.5.2.1 Løn om lønsum vedrørende virksomhed i udlandet.

Virksomhed i udlandet skal forstås som virksomhed, der udøves fra et fast driftssted i udlandet. Se SKM2010.414.LSR, som handlede om et selskab, der drev virksomhed med akupunkturbehandlinger, salg af naturmedicin og bøger samt afholdelse af kurser. Virksomheden afholdt også kurser flere steder i udlandet, og kurserne havde momsmæssigt leveringssted i udlandet. Ved kurserne underviste selskabets danske ansatte, der var bosiddende i Danmark. Landsskatteretten udtalte, at det ikke fremgår af lønsumsafgiftslovens forarbejder, hvad der forstås ved "overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet". Efter en naturlig sproglig forståelse vurderede Landsskatteretten, at "virksomhed i udlandet" må forstås som virksomhed, der udøves fra et fast driftssted i udlandet.

Se også

• afsnit C.F.8.2.2.5 Artikel 5: Fast driftssted om fast driftssted i OECD's modeloverenskomst
• afsnit D.B.2.1 Hvornår skal virksomheden betale lønsumsafgift? om, at det momsmæssige leveringssted ikke har betydning for lønsumsafgiftspligten.

Modregning af negativ lønsumsafgift fra tidligere år

Et negativt lønsumsafgiftsgrundlag opstår, hvis virksomheden i et år har et underskud, der er større end årets lønsum.

Det er fx tilfældet, hvis der er et underskud på 800.000 kr. og en lønsum på 500.000 kr.

Lønsumsafgiftsgrundlaget bliver: 500.000 kr. - 800.000 kr. = - 300.000 kr.

Den negative lønsumsafgift bliver: -300.000 kr. * 4,12 % = - 12.360 kr.

En negativ lønsumsafgift kan ikke udbetales. Virksomheden kan dog i stedet fremføre den negative lønsumsafgift til modregning i lønsumsafgiften opgjort efter metode 4 i de kommende år. Se LAL (lønsumsafgiftsloven) § 4, stk. 6.

En negativ lønsumsafgift kan heller ikke udbetales ved virksomhedens ophør.

Der er ingen tidsmæssig begrænsning i fremførslen. Det skal fremgå af virksomhedens regnskabsmateriale, hvordan det negative afgiftsbeløb er opgjort, og hvordan det bliver modregnet i lønsumsafgiften.

Det er lønsumsafgiftsbeløbet, der fremføres og ikke lønsumsafgiftsgrundlaget. Dette har betydning, hvis lønsumsafgiftssatserne ændres.

Skattemæssige underskud fra tidligere indkomstår reducerer ikke lønsumsafgiftsgrundlaget. Alternativt ville virksomheden få dobbelt reduktion for et underskud. Det skyldes, at LAL (lønsumsafgiftsloven) § 4, stk. 1, 1. pkt. henviser til, at lønsumsafgiftsgrundlaget opgøres på baggrund af "selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret", hvoraf det fremgår, at det er "året" alene. Se SKM2005.168.TSS.

Selvom virksomheden på et tidligt tidspunkt i årets løb formoder, at årets resultat vil blive negativt, kan der ikke foretages modregning i lønsummen. Reguleringen kan først foretages på det tidspunkt, hvor årets samlede lønsumsafgift bliver opgjort.

Eksempel på fremførsel af negativ lønsumsafgift (kr.):

Ændring af virksomhedens over/underskud

Hvis virksomhedens skattemæssige over/underskud ændres efter indberetningen af årets lønsumsafgift, skal den indberettede lønsumsafgift også ændres i overensstemmelse hermed. Se lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 6.

En sådan ændring kan eksempelvis opstå ved Skattestyrelsens gennemgang af selvangivelsen, eller hvis virksomheden ønsker selvangivelsen genoptaget.

Salg af virksomhed, herunder goodwill og andre gevinster og tab

Det er kun over/underskud fra driften af virksomheden, der skal indgå i lønsumsafgiftsgrundlaget. I det omfang, at det skattemæssige over/underskud omfatter avance, genvundne afskrivninger, tab m.v. fra salg af virksomhed, skal beløbene tilbageføres.

De beløb, der skal tilbageføres, vil typisk være skattemæssig avance eller tab opgjort ved salget af driftsmidler, ejendom og goodwill.

Det afgøres ud fra skattelovgivningens almindelige regler, om der er tale om salg af virksomhed. Se afsnit C.C.6 Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder mv. om afståelse af erhvervsvirksomhed. Hvis enkelte driftsmidler eller en ejendom sælges, anses det ikke for at være salg af virksomhed. Tab eller gevinst skal indgå i over/underskud på sædvanlig vis.

Det er uden betydning for medtagelsen i lønsumsafgiftsgrundlaget, om der tidligere har været foretaget afskrivninger eller ej på de aktiver m.m., der nu sælges.

Reglen begrænser ikke køberens fradrag for afskrivninger. Der er fradrag for afskrivninger i det omfang, der er skattemæssigt fradrag.

Et eksempel på tilbageførslen kan se sådan ud:

Se SKM2003.398.TSS.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: