Hvilke regler gælder for dobbeltbeskatning af løn?

C.F.8.2.2.15.1.1 Løn og andet vederlag

Indhold

Dette afsnit handler om, hvilke former for indkomst i privat ansættelse der er omfattet af artiklen.

Afsnittet indeholder:

• Gage, løn og andet lignende vederlag i tjenesteforhold
• Afgrænsning over for andre artikler
• Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og COVID-19
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Gage, løn og andet vederlag i tjenesteforhold

Modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra ansættelsesforhold handler om "gage, løn og andre lignende vederlag". Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1.

OECD-landene er generelt enige om, at artiklen ikke kun omfatter vederlag i form af penge.

Den omfatter også personalegoder som fx. aktieoptioner, fri bil eller bolig til rådighed, syge- eller livsforsikringsdækning og betalt medlemskab af foreninger.

Tjenesteforhold

►Det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15 punkt 8.1 og punkt 8.4, at det i visse tilfælde kan være vanskeligt at afgøre, om det arbejde, der udføres i en stat af en fysisk person, der er hjemmehørende i en anden stat, og som udføres for et foretagende, der er hjemmehørende i den første stat (eller som har et fast driftssted i denne stat), er arbejde i ansættelsesforhold, hvor art. 15 finder anvendelse, eller tjenesteydelser, der udføres af et separat foretagende, hvor art. 7 finder anvendelse, eller mere generelt, om undtagelsen finder anvendelse. Ifølge punkt 8.4 i kommentarerne er der imidlertid i mange stater udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. “substance over form"-regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold, og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c).◄

►Det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, bl.a. punkt 8.4 og punkt 8.7., at det i udgangspunktet er arbejdslandets nationale lovgivning, der fastlægger grænserne for, hvornår der er tale om et tjenesteforhold.

Det følger desuden af kommentaren til artikel 3, stk. 2, at hvis et udtryk ikke er defineret direkte i modeloverenskomsten, så er det intern ret i den stat, som ønsker at påligne skatter, som skal anvendes til fortolkning. På denne baggrund anså man i SKM2021.211.SR ikke indkomsten fra nogle internationale eksperter for at være indkomst i tjenesteforhold, da de internationale eksperter ikke var i tjenesteforhold efter intern dansk ret.◄

Betalinger efter tjenesteforholdets ophør

OECD har i kommentarerne beskrevet forskellige former for ydelser, der skal anses for at være vederlag i tjenesteforhold, selvom ydelsen betales efter tjenesteforholdets ophør. Se punkt 2.3 til 2.16 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.

I nogle tilfælde kan det være svært at afgøre, hvornår en del af en "gage, løn og andre lignende vederlag" kan henføres til det pågældende tjenesteforhold i et bestemt land. Det er ikke afgørende, hvad ydelsen kaldes. Det er derimod afgørende, hvad der reelt er ydet betaling for. 

I kommentarerne omtales forskellige situationer (oversigt):

Efterbetalte vederlag

Vederlag, der betales efter ophør af ansættelsen, for arbejde udført før ansættelsens ophør, vil blive anset for at stamme fra det land, hvor arbejdet blev udført (punkt 2.4).

Ubrugte feriedage eller betalte sygedage

Betaling for ubrugte feriedage eller for sygedage, der kan henføres til ansættelsesperioden, skal - med mindre særlige forhold taler for andet - behandles som en del af vederlaget i tjenesteforholdet (punkt 2.5).

Løn i opsigelsesperioden

Løn eller godtgørelse i opsigelsesperioden kan, selvom den ansatte er ophørt med at arbejde, henføres til det pågældende tjenesteforhold efter artikel 15. Vederlaget skal anses for optjent i det land, hvor det må antages, at den pågældende ville have arbejdet i den pågældende periode (punkt 2.6).   

Fratrædelsesgodtgørelse

Fratrædelsesgodtgørelse anses som vederlag, der henføres til det pågældende tjenesteforhold, der er omfattet artikel 15. Fratrædelsesgodtgørelsen fordeles på de enkelte lande i forhold til, hvor arbejdet blev udført i den pågældende periode (eksempelvis de sidste 12-måneders ansættelse) (punkt 2.7).

Se også

C.F.8.2.2.15.1.2. om fratrædelsesgodtgørelse og lignende

Erstatning i forbindelse med ophør af tjenesteforhold

Den skattemæssige behandling af en erstatning i forbindelse med opsigelse af tjenesteforholdet afhænger af, hvad der ydes erstatning for. Erstatningen kan ske på grundlag af brud på kontrakt, lovgivning eller kollektive overenskomster. Hvis erstatning fx gives som kompensation for et for kort opsigelsesvarsel, dækker erstatningen over det tabte vederlag i forbindelse med opsigelsen af tjenesteforholdet.

Erstatning, der har karakter af straf, fx ydet i forbindelse med diskrimination eller skade på omdømme eller anseelse, kan efter omstændighederne henføres til artikel 21 (punkt 2.8).

Vederlag i forbindelse med konkurrenceklausul

Vederlag, som en person får som følge af en konkurrenceklausul, er på den ene side forbundet med ansættelsen, men vil på den anden side ikke kunne siges at være erhvervet som følge af arbejdet før tjenesteforholdets ophør. Heraf følger, at vederlaget som udgangspunkt kun kan beskattes i det land, hvor modtageren er hjemmehørende i den periode, hvor udbetalingen sker.  

Hvis udbetalingen af vederlaget sker efter ophør af tjenesteforholdet, fx fordi konkurrenceklausulen ikke har reel betydning for arbejdsgiveren, kan det vederlag, der betales i forbindelse hermed, sidestilles med en fratrædelsesgodtgørelse og derfor være omfattet af artikel 15.

Hvis en konkurrenceklausul ikke indebærer separate betalinger herfor efter ophør af tjenesteforholdet, behandles alle betalinger på samme måde som øvrig "gage, løn og andre lignende vederlag" (punkt 2.9).

Pensionsbidrag eller pensionsrettigheder

Det afhænger af omstændighederne, hvorvidt en godtgørelse efter ophør af tjenesteforhold, skal anses for at udgøre et pensionsbidrag eller en pensionsret efter artikel 18, eller om det skal anses for at udgøre et vederlag omfattet artikel 15.

I det omfang godtgørelse af pensionsbeløbet kan anses for et supplerende vederlag fra den tidligere arbejdsgiver, vil vederlaget være omfattet af artikel 15 (punkt 2.10).

Se også punkt 4 til 6 i kommentaren til artikel 18.

Udskudte vederlag

Forskellige betalinger, der udskydes til efter ophør af ansættelsen, er omfattet af artikel 15 i det omfang, at de kan henføres til en periode fra den tidligere ansættelse i et bestemt land (punkt 2.11).

Resultatløn

Beskatning af vederlag, der betales efter ophør af ansættelsen i form af resultatløn, fx aktieoptioner, afhænger af det enkelte vederlags karakter (punkt 2.12).

Se også punkt 12 til 12.15 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15 (om aktieoptioner).

Se også

C.F.8.2.2.15.1.2. om aktieoptioner

Sundhedsudgifter og forsikring

En ansat kan være berettiget til dækning af sundhedsudgifter og forsikring i en periode efter ophør af ansættelsen. Den pågældende kan også være berettiget til at modtage andre ydelser fra fx en beskæftigelseskonsulent eller et jobsøgningsbureau. Medmindre der er særlige forhold, vil disse ydelser anses for at være omfattet af artikel 15, som vederlag der hidrører fra det land, hvor arbejdet blev udført, da ansættelsesforholdet ophørte (punkt 2.13).

Kompensation for tab af fremtidig indtjening

Efter ophør af tjenesteforholdet kan der ske betaling i form af kompensation for tab af fremtidig indtjening som følge af skade eller uarbejdsdygtighed opstået under arbejdets udførelse. Den skattemæssige behandling vil nærmere afhænge af, hvad den enkelte betaling juridisk dækker over. Afhængigt af hvad betalingen dækker over, kan betalingen efter omstændighederne falde ind under artikel 18, 19 eller 20 (punkt 2.14).   

Sælgeres kompensation for tab af fremtidige provisioner

Efter ophør af tjenesteforholdet kan sælgere få betaling i form af kompensation for tab af fremtidige provisioner. Den skattemæssige behandling vil afhænge af, hvad den enkelte betaling juridisk set dækker over. Det kan fx være provisioner, som den pågældende sælger allerede var berettiget til på grund af tidligere salg, eller kontraktligt havde krav på som følge af efterfølgende salg til en bestemt kunde, som den pågældende sælger havde skaffet sin arbejdsgiver. I begge disse tilfælde skal betalingen behandles som vederlag for tjenesteydelserne på det tidspunkt, da salget gav sælgeren ret til vederlaget. Betalingen kan også være en kompensation for en mere uvis tabt indtjening, fx fremtidige provisioner, som den pågældende muligt kunne have optjent, hvis arbejdsforholdet var fortsat. En sådan betaling kunne dække over en kompensation for uretmæssig afskedigelse eller en form for fratrædelsesgodtgørelse (punkt 2.15).      

Fuld eller delvis løn efter opsigelsen

Som en del af en aftale om ophør af et tjenesteforhold, kan en ansat modtage fuld eller delvis løn i en periode, hvor den pågældende ikke arbejder. Sådanne vederlag er omfattet af artikel 15, og anses for optjent i det land, hvor det er sandsynligt, at den ansatte ville have arbejdet i den pågældende periode, hvis denne havde fortsat med sit arbejde. Dette vil som udgangspunkt være det land, hvor den pågældende afsluttede sit arbejde (punkt 2.16).  

Se også

• C.A.3.1. om løn og honorarindtægter
• C.A.3.2 om feriegodtgørelse
• C.A.3.3 om særlige former for indkomst
• C.A.3.5 om fratrædelsesgodtgørelser
• C.A.3.1.3 om personalegoder
• C.F.8.2.2.15.1.2 om de særlige forhold omkring aktieoptioner

Afgrænsning over for andre artikler

Modeloverenskomstens artikel 15 er en generel regel om løn og lign. i ansættelsesforhold. Den gælder ikke, når et vederlag er omfattet af en anden artikel i modeloverenskomsten.

Modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1, undtager udtrykkeligt situationer, der er omfattet af

• Modeloverenskomstens artikel 16 om bestyrelseshonorarer
• Modeloverenskomstens artikel 18 om pensioner og andet vederlag for tidligere beskæftigelse
• Modeloverenskomstens artikel 19 om vederlag for offentligt hverv

Modeloverenskomstens artikel 15 gælder kun, hvis der er tale om arbejde i tjenesteforhold. Tjenesteydelser, der ydes i frit erhverv, er omfattet af modeloverenskomstens artikel 7, eller eventuelt, hvis der ikke foreligger noget tjenesteforhold, modeloverenskomstens artikel 14, hvis denne artikel er med i DBO'en. Se afsnit C.F.3.1.2 Lønindtægt om afgrænsningen mellem lønindtægt og erhverv i forbindelse med dansk begrænset skattepligt.

Udbetalinger fra en arbejdsskadesforsikring er en social ydelse, der er omfattes af sociallovgivningen. Sådanne udbetalinger omfattes af artikel 18, stk. 2.

Der gælder derudover særlige regler i modeloverenskomstens artikel 17 for kunstnere og sportsfolk. Se afsnit C.F.8.2.2.17 Artikel 17: Entertainere og sportsudøvere.

Se også

• C.F.8.2.2.14 (artikel 14) om tjenesteydelser i frit erhverv
• C.F.8.2.2.16 (artikel 16) om bestyrelseshonorarer
• C.F.8.2.2.18 (artikel 18) om pensioner mv.
• C.F.8.2.2.19 (artikel 19) om offentligt hverv

Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og COVID-19

Styresignalet SKM2020.298.SKTST præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande. Styresignalet er fortsat gældende, og kan ikke anses for ophævet i forbindelse med indarbejdelsen i Den juridiske vejledning.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: