Under hvilke betingelser kan man opnå halv skattelempelse efter ligningslovens § 33 A? Hvordan fortolkes 183-dages-reglen i forhold til ligningslovens § 33 A?

C.F.4.2.3 Halv skattelempelse efter LL § 33 A, stk. 3

Indhold

Afsnittet handler om i hvilke tilfælde, der gives halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, i stedet for fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Privat ansatte - anvendelsen af 183-dages-reglen
• Samspillet mellem 6-måneders-reglen i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, og 183-dages-reglen i DBO'erne
• Reglens anvendelse hvis en DBO indeholder en regel om subsidiær beskatningsret
• Føderale og lokale skatter omfattet af en DBO
• Søfolk
• Arbejde udført på udenlandsk kontinentalsokkel
• Personer udsendt som led i offentlige myndigheders deltagelse i systemeksport
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Se også

Se også CIR nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 5.2.9 om halv skattelempelse i tilfælde, hvor Danmark har beskatningsretten efter en DBO.

Regel

Hvis en DBO tillægger Danmark beskatningsretten til den indkomst, der er optjent i udlandet, kan der kun opnås halv skattelempelse i indkomsten efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3.

Det vil sige, at den samlede danske indkomstskat bliver nedsat med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten optjent i udlandet.

Det er uden betydning, om arbejdslandet konkret har givet beskatningsafkald efter DBO'en. Reglen forudsætter derfor ikke, at der foreligger en faktisk dobbeltbeskatningssituation. Se TfS 1997, 364 ØLD.

Reglen gælder for personer

• der ikke er udsendt af den danske stat eller af en anden offentlig myndighed
• der er udsendt for at udføre systemeksport for den danske stat eller en anden dansk offentlig myndighed.

Eksempel: LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, kan bruges selv om der ikke foreligger en dobbeltbeskatningssituation

En person, der havde arbejdet for et nederlandsk firma i seks forskellige asiatiske lande, påstod, at LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, ikke kunne anvendes, selvom arbejdsopholdene i landene ikke oversteg 183 dage, fordi det ikke var godtgjort, at de pågældende lande havde givet afkald på beskatningen i henhold til DBO'erne, som Danmark havde med de pågældende lande.

Indkomsterne var ikke blevet beskattet i de pågældende lande, og det havde derfor ikke været nødvendigt at påberåbe sig DBO'ernes regler.

Personen mente, at LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, skulle anvendes.

Landsretten fandt, at anvendelsen af LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, ikke forudsætter en faktisk dobbeltbeskatningssituation. Se TfS 1997, 364 ØLD.

Eksempel: Tyskland havde beskatningsretten til arbejde om bord på skib

En person, der arbejdede om bord på et skib i international trafik for en arbejdsgiver, der havde ledelsens sæde i Tyskland, blev anset for berettiget til fuld lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, idet beskatningsretten til lønnen tilkom Tyskland efter artikel 15, stk. 3, i DBO'en mellem Danmark og Tyskland. Se SKM2011.747.LSR.

Privat ansatte - anvendelsen af 183-dages-reglen

For privat ansatte vil Danmark som hovedregel have beskatningsretten til lønindkomst i de tilfælde, hvor arbejdstageren opholder sig i et andet land, som Danmark har en DBO med, i en periode, der ikke overstiger 183 dage inden for et år. Det kan alt efter DBO'en være inden for et skatteår, kalenderår eller en løbende 12-måneders-periode.

Lønindkomsten skal desuden betales af eller for en arbejdsgiver, der er udenlandsk i forhold til arbejdslandet.

Når de 183 dage skal opgøres, skal alle opholdsdage i arbejdslandet tælles med. Det gælder også, selv om der ikke foreligger et ansættelsesforhold. Brudte døgn i arbejdslandet tæller også med ved opgørelsen af de 183 dage.

Hvis bopælslandets og arbejdslandets indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdslandets indkomstår (skatteår), der er afgørende, når 183-dages-reglen bliver anvendt.

Eksempel: Arbejdslandets skatteår er afgørende når 183-dages-reglen bliver anvendt

En person arbejdede i England fra 3. oktober 1983 til 21. december 1983 og igen fra 1. januar 1984 til 6. april 1984.

Landsskatteretten fandt, at beskatningsretten til lønindkomsten tilfaldt Danmark ifølge DBO'en mellem Danmark og Storbritannien artikel 15.

Personen havde ikke opholdt sig i England i over 183 dage inden for det engelske skatteår, som løber fra 6. april til 5. april. Skattelempelsen skulle herefter ske efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3. Se TfS 1986, 389 LSR.

Se også

Se også afsnit C.F.8.2.2.15.2.2 183-dages-reglen. om 183-dages regelen i OECD's modeloverenskomst artikel 15 og kommentarerne i pkt. 5 om brudte døgn.

Samspillet mellem 6-måneders-reglen og 183-dages-reglen

Dette eksempel viser samspillet mellem 6-måneders-reglen i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, og 183-dages-reglen i diverse DBO'er.

En privat ansat person hos en dansk arbejdsgiver arbejder i følgende lande og perioder:

• Land A fra 1/8 til 30/11 i år 1 (ingen DBO med Danmark)
• Land B fra 1/12 i år 1 til 30/4 i år 2 (DBO med Danmark - 183 dage inden for et kalenderår)
• Land C fra 1/5 i år 2 til 30/6 i år 2 (DBO med Danmark - 183 dage inden for 12 måneder)
• I Danmark fra 1/7 i år 2 til 14/10 i år 2 (lempelsesperioden efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1 afbrydes)
• I land B igen fra 15/10 i år 2 til 31/12 i år 2
• Herefter arbejder personen i Danmark.

Personen opfylder LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, i perioden fra 1/8 i år 1 til 30/6 i år 2.

Land A:

Reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er opfyldt for perioden, hvor personen arbejder i land A. Danmark har ingen DBO med landet. Der kan derfor gives skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1.

Land B:

Reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er opfyldt i perioden fra 1/12 i år 1 til 30/4 i år 2, hvor personen arbeder i land B. Personen arbejder også i land B fra 15/10 i år 2 til 31/12 i år 2. Danmark har en DBO med land B.

I år 1 opholder personen sig ikke i land B over 183 dage i kalenderåret. Danmark har derfor beskatningsretten til lønindkomsten. Der gives derfor kun halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, i år 1 af lønindkomsten optjent i land B.

I år 2 opholder personen sig i land B fra 1/1 til 30/4 og igen fra 15/10 til 31/12. Opholdet i land B overstiger 183 dage i kalenderåret (år 2). Beskatningsretten til lønindkomsten optjent i år 2 er derfor overgået til land B. LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er opfyldt i perioden 1/1 til 30/4 i år 2. Der gives derfor fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, for den periode.

Der kan ikke gives skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, for perioden 15/10 til 31/12 i år 2. Reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er ikke opfyldt. Der kan derimod gives skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 eller reglerne i DBO'en.

Land C:

Reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, er opfyldt for perioden, hvor personen arbejder i land C. Danmark har en DBO med land C.

Personen har ikke opholdt sig i land C over 183 dage inden for 12 måneder. Danmark har derfor beskatningsretten til lønindkomsten. Der gives derfor kun halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3 i år 2 af lønindkomsten optjent i land C.

Reglens anvendelse hvis en DBO indeholder en regel om subsidiær beskatningsret

I enkelte af Danmarks DBO'er med andre lande er der regler om en såkaldt subsidiær beskatningsret.

Reglen betyder, at det ene lands afkald på eller begrænsning af retten til at beskatte indkomster kun gælder, hvis det andet land efter dens interne lovgivning kan beskatte indkomsten. Hvis det andet land ikke kan det, har det første land en subsidiær beskatningsret.

Hvis Danmark som bopælsland kan udnytte en sådan subsidiær beskatningsret, kan der ikke gives fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Der kan gives halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

I tilfælde, hvor arbejdslandet kan beskatte lønindtægten, men rent faktisk undlader beskatning, fx fordi indtægten ikke overstiger det pågældende lands skattefri bundgrænse, kan den subsidiære beskatningsret ikke bruges. I sådanne tilfælde kan personen få fuld lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1.

Føderale og lokale skatter omfattet af en DBO

I enkelte af Danmarks DBO'er, fx Australien og USA, er DBO'ens anvendelsesområde begrænset til føderale skatter. De lokale skatter er ikke omfattet af overenskomsten.

Hvis Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten, og DBO'en kun omfatter føderale skatter og ikke lokale skatter, kan der kun gives halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3. Det gælder, selv om en person er blevet pålagt en lokal udenlandsk skat, der ikke er omfattet af DBO'en.

Søfolk

For søfolk, der arbejder om bord på fartøjer, som bliver benyttet af et dansk rederi, vil det typisk gælde, at Danmark efter indgåede DBO'er har beskatningsretten til lønindkomsten fra første dag.

Når det er tilfældet, kan der kun opnås halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3. Det gælder for den del af lønindkomsten, som et optjent ved arbejde om bord på fartøjet, mens fartøjet befinder sig i et fremmed aftalelands territorialfarvand. Territorialfarvandet skal være omfattet af DBO'en.

På den del af lønindkomsten, som er optjent ved arbejde i internationalt farvand eller i et fremmed ikke-aftalelands farvand eller havn, kan der opnås fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1. Her hviler dansk beskatning ikke på en DBO, men kun på interne regler.

Bemærk

Efter DBO'erne med Chile, Filippinerne, Nederlandene og USA kan lønindkomst for arbejde udført om bord på skibe, der sejler i international trafik, kun beskattes i bopælslandet. Det betyder, at danske søfolk kun kan opnå halv lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, når de sejler for rederier, der er hjemmehørende i disse lande.   

Bemærk

Personer, der udfører arbejde om bord på DIS-skibe, er skattefritaget efter SØBL § 5.

Se også

Se også afsnit C.A.3.4.6.5 Lempelse for arbejde om bord på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister eller skibsregistre i andre EU- eller EØS-lande om lempelse for arbejde om bord på skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister.

Arbejde udført på udenlandsk kontinentalsokkel

Lønmodtagere, herunder søfolk, der udfører arbejde, der er forbundet med forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinteforekomster uden for dansk kontinentalsokkel, fx på en boreplatform, kan kun opnå halv skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3, hvis Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter en DBO.

Personer udsendt som led i offentlige myndigheders deltagelse i systemeksport

Offentligt ansatte, der er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, vil som udgangspunkt kun være berettiget til halv lempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 3.

Danmark vil normalt have beskatningsretten til danske offentligt ansattes løn i henhold til indgåede DBO'er.

Ved systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, systemer eller tjenester, der udføres af en offentlig myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler.

Offentligt ansatte skal dokumentere, at de bliver udsendt som led i en offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport. Dokumentation skal ske ved en erklæring fra den udsendende myndighed. Af erklæringen skal det fremgå, om den udsendte vil modtage ydelser som nævnt i C.F.4.2.4 Tjeneste for den danske stat eller anden offentlig myndighed - LL § 33 A, stk. 2.

De DBO'er, som Danmark har indgået, indeholder sædvanligvis en regel om, at arbejdslandet er berettiget til at beskatte lønindkomst, hvis den bliver udbetalt for udført arbejde i en erhvervsvirksomhed, der drives af staten.

Hvis Danmark har indgået en DBO med arbejdslandet, der indeholder denne regel, kan offentligt ansatte få fuld skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 1, hvis de udsendes som led i det offentliges systemeksport, og systemeksporten har karakter af erhvervsvirksomhed. Det forudsætter, at kravene for skattelempelse efter LL (ligningsloven) § 33 A i øvrigt er opfyldt.

Vejdirektoratets "virksomhed"

Der er truffet en afgørelse om, at den del af Vejdirektoratets virksomhed, der består af rådgivende ingeniørarbejde, der bliver udført på forretningsmæssige vilkår, falder ind under en regel om erhvervsvirksomhed, der drives af staten, under forudsætning af, at den konkrete DBO giver arbejdslandet ret til at beskatte indkomsten.

Bemærk

Personer udsendt af den danske stat eller anden offentlig myndighed, som ikke udfører systemeksport, kan opnå fuld skattelempelse, uanset om Danmark i henhold til en DBO har beskatningsretten til lønindkomsten. Det forudsætter, at betingelserne for lempelse er opfyldt efter reglerne i LL (ligningsloven) § 33 A, stk. 2. Se afsnit C.F.4.2.4 Tjeneste for den danske stat eller anden offentlig myndighed - LL § 33 A, stk. 2 om personer der er udsendt af en offentlig myndighed.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: