C.D.4.1.5 Opgørelse af datterselskabets CFC-indkomst

Indhold

Dette afsnit beskriver opgørelsen af CFC-indkomsten i datterselskabet, og hvilke indkomster, der er CFC-indkomst.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Territorialprincippet
• CFC-indkomst

Regel

Datterselskabets CFC-indkomst opgøres efter reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 3-5. Moderselskabets indkomstopgørelse følger reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 7-10.

Territorialprincippet

Indkomsten i datterselskabet og faste driftssteder opgøres efter territorialprincippet. Se SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 3 og § 8, stk. 2, 1.-3. pkt. Indtægter og udgifter, som vedrører faste driftssteder og faste ejendomme i andre lande end datterselskabets hjemland, medregnes dermed ikke til datterselskabets indkomst.

Indkomst fra fast driftssted og faste ejendomme anses som indkomst nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 2, stk. 1, litra a og b. Indkomst ved international skibs- og luftfartvirksomhed anses ikke for at være indkomst fra et fast driftssted. Tilsvarende vil der heller ikke være tale om indkomst i det faste driftssted, hvis det pågældende land i dets dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark har afstået fra at beskatte indkomsten, og Danmark dermed ville kunne have beskattet indkomsten, hvis datterselskabet havde været dansk.

De faste driftssteder, som ikke medregnes i datterselskabets indkomstopgørelse, bedømmes særskilt i forhold til SEL (selskabsskatteloven) § 32. Faste ejendomme skal derimod ikke bedømmes i forhold til CFC-reglerne, fordi sådanne enheder vurderes ikke at have CFC-indkomst af betydning. Se også SKM2009.743.SR samt SKM2010.377.SR, hvor det konstateres, at fast ejendom ikke er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5.

Se SKM2004.218.LR.

CFC-indkomst

CFC-indkomsten opgøres som summen af de indtægter og udgifter, der står i SEL § 32, stk. 5, nr. 1 - 9:

1. Skattepligtige renteindtægter og fradragsberettigede renteudgifter samt provisioner og lign., der er fradragsberettigede efter LL (ligningsloven) § 8, stk. 3, og de tilsvarende skattepligtige provisioner og lign.
2. Skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab på fordringer, gæld eller finansielle kontrakter, der omfattes af kursgevinstloven. Gevinst og tab på terminskontrakter mv., som tjener til sikring af driftsindtægter og driftsudgifter, medregnes ikke, medmindre den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering. Valutakursgevinster og -tab medregnes.
3. Indkomst fra immaterielle aktiver, jf. litra a og b.
   1. Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver.
   2. Al anden indkomst fra visse immaterielle aktiver.
4. Skattepligtige udbytter.
5. Skattepligtig fortjeneste og tab vedrørende aktier mv., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven.
6. Skattemæssige fradrag, der vedrører indkomst som nævnt i nr. 1-5.
7. Skattepligtige indkomster ved finansiel leasing, herunder fortjeneste og tab ved afståelse af aktiver, som har været anvendt til finansiel leasing.
8. Indkomst fra forsikrings- og bankvirksomhed og anden finansiel virksomhed.
9. Indkomst fra faktureringsselskaber, der opnår indkomst fra varer og tjenesteydelser, der købes fra og sælges til tilknyttede personer, og som bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi.

I SKM2009.59.SR svarede Skatterådet nej til, at en avance på videresalg af købskontrakter vedrørende fast ejendom vil være omfattet af definitionen af CFC-indkomst i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, herunder særskilt pkt. 2.

Indkomst fra immaterielle aktiver

Indkomst fra immaterielle aktiver medregnes som udgangspunkt til CFC-indkomsten.

Immaterielle aktiver omfatter enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke eller mønster eller enhver model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer samt CO2-kvoter og CO2-kreditter, jf. AL (afskrivningsloven) § 40 A.

Goodwill anses ikke for at immaterielt aktiv omfattet af CFC-reglerne. Se Skatteudvalget 2020-21 L 89, Bilag 15

Indkomst fra immaterielle aktiver opdeles i

1. betalinger, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver, jf. SEL§ 32, stk. 5, nr. 3, litra a, og
2. al anden indkomst fra immaterielle aktiver, jf. SEL§ 32, stk. 5, nr. 3, litra b.

Den samlede indkomst fra immaterielle aktiver vil således skulle fordeles mellem litra a og b.

Betalinger, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver

Betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, samt fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver skal medregnes til CFC-indkomsten.

Den danske afgrænsning af, hvad der i relation til CFC-reglerne anses for royalties af immaterielle aktiver følger generelt artikel 12, stk. 2, i OECDs modeloverenskomst.

Ved afståelse af immaterielle aktiver forstås afståelse af ejerrettigheder til de pågældende aktiver. Det vil sige, at afståelse af en brugs- eller udnyttelsesret sædvanligvis ikke vil skulle anses for at være afståelse af immaterielle aktiver. Det bemærkes, at det vil bero på en konkret vurdering, om der er overdraget ejerrettigheder over et immaterielt aktiv, eller om der alene er tale om en brugsret. Se SAU 2020-21, L 89 - Bilag 15.

Der skal dog ikke ske medregning af betalinger fra selskaber, som ikke er koncernforbundne med datterselskabet, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 C, for anvendelsen af eller retten til at anvende immaterielle aktiver, som i det væsentligste er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsvirksomhed. Det er således ikke et krav, at alle funktioner vedrørende oparbejdelsen af de immaterielle aktiver skal være udført af datterselskabet selv, idet nogle af de relevante aktiviteter kan have fundet sted i andre selskaber, herunder koncernforbundne selskaber. Ved bedømmelsen af, om datterselskabet i det væsentligste selv har oparbejdet de immaterielle aktiver, regnes aktiviteter, som datterselskabet har købt hos andre koncernselskaber (f.eks. såkaldt kontraktforskning), ikke med til datterselskabets egne forsknings- og udviklingsaktiviteter.

Fortjeneste og tab ved afståelse af immaterielle aktiver er i intet tilfælde knyttet op på et væsentlighedskriterium eller en substanstest. Litra a, 2. pkt., hvoraf væsentlighedskriteriet fremgår, omfatter kun royalties og ikke salgssummer. Se SAU 2020-21, L 89 - Bilag 15.

Ved vurderingen af, om de immaterielle aktiver i det væsentligste er foranlediget af datterselskabets egen forsknings- og udviklingsaktivitet, er det den relative værdiskabelse og ikke de afholdte omkostninger hertil, der er afgørende. Vurderingen foretages ud fra den samlede værdiskabelse fra starten af udviklingen af de immaterielle aktiver og frem til vurderingstidspunktet.

Der skal henses til, hvordan det immaterielle aktiv er blevet til under datterselskabets ejerskab, også i perioden forud for et eventuelt opkøb af datterselskabet.

Al anden indkomst fra immaterielle aktiver - partiel substanstest

Litra b omfatter al indkomst fra immaterielle aktiver, der ikke er omfattet af litra a. Anden indkomst omfatter bl.a. indkomst fra immaterielle aktiver, der realiseres ved afståelse af varer og/eller tjenesteydelser. Når varer eller ydelser sælges, vil der undertiden samtidig ske overdragelse af immaterielle aktiver eller retten til at anvende sådanne aktiver, uden at der beregnes et særskilt vederlag herfor, idet salgssummen i stedet inkluderer et royaltyafkast relateret til de immaterielle aktiver. Dette inkluderede royaltyafkast er omfattet af definitionen af CFC-indkomst.

Med bestemmelsen er der indført en udvidelse af indkomstbegrebet vedrørende immaterielle aktiver, som følger af skatteundgåelsesdirektivets minimumskrav.

SEL (selskabsskatteloven) §32, stk. 5, nr. 3, litra b. 2. pkt. indeholder en partiel substanstest, der er knyttet til den tilsvarende definition i skatteundgåelsesdirektivets art. 7.

Anden indkomst fra immaterielle aktiver, der omfattes af litra b, 1. pkt., skal kun medregnes til CFC-indkomsten, hvis datterselskabet ikke viderefører en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver, der understøttes af personale, udstyr, aktiver og lokaler, som det fremgår af de relevante faktiske forhold og omstændigheder.

Den partielle substanstest i 2. pkt. skal fortolkes i overensstemmelse med det EU-retlige misbrugsbegreb, og det er således afgørende, hvornår datterselskabet efter EU-retten må anses for at have tilstrækkelig substans. Det skal i den sammenhæng også tillægges vægt, om de elementer, der begrunder, at datterselskabet må anses for at have substans, har den fornødne tilknytning til de erhvervede indtægter fra selskabets immaterielle aktiver. Et datterselskab, der udfører en substantiel aktivitet, kan således ikke anses for at have substans i forhold til indtægter, der knytter sig til et immaterielt aktiv, hvis det f.eks. må lægges til grund, at det juridiske ejerskab til det pågældende aktiv er flyttet til datterselskabet af rent skattemæssige årsager, og uden at der er nogen naturlig sammenhæng mellem ejerskabet til det pågældende aktiv og datterselskabets aktiviteter i øvrigt.

Om der er tilstrækkelig substans i relation til ejerskabet til bestemte immaterielle aktiver, afhænger overordnet af ejerens egne funktioner, kapital og kontrol over risici sammenholdt med de immaterielle aktivers værdi, udviklingsstadie, egenskaber og anvendelsesområde

I tilfælde, hvor ejeren selv varetager eller har varetaget væsentlige funktioner forbundet med udviklingen eller oparbejdelsen af de immaterielle aktiver, vil der i almindelighed ikke være tvivl om, at der er tilstrækkelig substans i relation til ejerskabet til de pågældende immaterielle aktiver. Det samme vil i almindelighed være tilfældet, hvis koncernforbundne selskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i samme land som datterselskabet, varetager eller har varetaget væsentlige funktioner forbundet med udviklingen eller oparbejdelsen af de immaterielle aktiver. Det skyldes, at der i tilfælde af en fordeling på forskellige lokale selskaber af henholdsvis ejerskabet til og varetagelsen af de nævnte funktioner i almindelighed blot vil være tale om en rent forretningsmæssigt begrundet selskabsmæssig organisering foretaget f.eks. af risikoafgrænsningshensyn. En sådan rent selskabsmæssig opdeling af funktionerne mellem selskaber i samme land kan i hvert fald som udgangspunkt ikke anses for at indebære, at placeringen af ejerskabet til de immaterielle aktiver i et bestemt lokalt selskab kan anses for en »kunstig« transaktion foretaget af rent skattemæssige årsager.

Når de immaterielle aktiver ikke er oparbejdet af ejeren selv eller af lokale, koncernforbundne selskaber, men hovedsagelig er erhvervet gennem tilkøb, herunder eventuelt tilkøb af udviklingsydelser fra koncernforbundne selskaber i udlandet, kan der ved vurderingen af substansen i ejerskabet til de immaterielle aktiver bl.a. lægges vægt på følgende ikke udtømmende liste af forhold:

• Nettoafkastet på ejerskabet hos ejeren.

Nettoafkastet opgøres som ejerens indtægter fra ejerskabet til de immaterielle aktiver fratrukket et markedsmæssigt afkast på ejerens kapitalbinding samt udgifter til egne aktiviteter i forbindelse med ejerskabet. Et højt nettoafkast hos ejeren af de immaterielle aktiver uden tilsvarende værdiskabende funktioner fra ejeren til den aktivitet, hvori de immaterielle aktiver anvendes, kan isoleret set være en indikation på, at ejerskabet ikke har økonomisk substans.

• Ejerens kontrol over risikoen ved det konkrete ejerskab

Graden af kontrol over risikoen vil skulle vurderes i forhold til de konkrete aktiver. Ved kontrol over risiko forstås indsigt og evne til at træffe beslutninger vedrørende udvikling og brug af de immaterielle aktiver samt faktisk udøvelse af disse kontrol- og beslutningstagerfunktioner. Formel godkendelse af beslutninger, der er truffet andre steder i koncernen, anses ikke for kontrol over risiko. Ejerskabet til immaterielle aktiver kræver typisk betydelige kontrolfunktioner hos ejeren. Har ejeren ikke reelt udøvet kontrolfunktionerne i forhold til de konkrete immaterielle aktiver, kan det være udtryk for mangel på økonomisk substans i forhold til ejerskabet.

• Ejerens egne værdiskabende aktiviteter i forhold til de immaterielle aktiver

I jo højere grad ejeren set over tid selv har udført de værdiskabende aktiviteter i relation til videreudvikling, forbedring og driftsmæssig udnyttelse af de immaterielle aktiver, des mere vil det tale for, at ejerskabet har økonomisk substans. Antallet af egne ansatte og lønudgifter forbundet med sådanne værdiskabende aktiviteter vil typisk være en velegnet og let målbar indikator for omfanget af ejerens egne værdiskabende aktiviteter. Ejerens egne værdiskabende aktiviteter i forhold til de immaterielle aktiver vurderes med udgangspunkt i den samlede værdiskabelse i hele den periode, hvor de immaterielle aktiver og platformen til disse er blevet udviklet og anvendt.

• De immaterielle aktivers eventuelle sammenhæng med andre immaterielle aktiver og aktiviteter i koncernen

Hvis de immaterielle aktiver bedst kan udnyttes økonomisk i sammenhæng med andre nært forbundne immaterielle aktiver, som ejes af koncernforbundne selskaber, vil en adskillelse af ejerskabet til de pågældende immaterielle aktiver kunne være forretningsmæssigt irrationel og kunstig og dermed indikere mangel på økonomisk substans i ejerskabet. Som eksempel kan nævnes, at varemærker og brands i almindelighed vil være mere værd sammen med de nært tilknyttede patenter og knowhow, end rettighederne er hver for sig.

Ved substansvurderingen skal der i almindelighed lægges mindre vægt på ejerens aktiviteter i forhold til juridisk beskyttelse og håndhævelse af rettighederne, da sådanne aktiviteter afspejler det formelle frem for det reelle økonomiske ejerskab. Der vil typisk også skulle lægges mindre vægt på rene vedligeholdelsesaktiviteter, idet betydningen af varetagelsen af vedligeholdelsesfunktioner dog vil kunne afhænge af, om de konkrete immaterielle aktiver kræver væsentlig vedligeholdelse for at bevare deres værdi. Endelig skal der ved bedømmelsen af, om der er videreført en væsentlig økonomisk aktivitet, henses til, om der er proportionalitet mellem aktiviteterne og værdien af og indtægterne fra de immaterielle aktiver. Eksempelvis kan et selskab med 20 ansatte og årlige egenomkostninger til løn og lokaler på 50 mio. kr., som har erhvervet immaterielle aktiver med en værdi på 10 mia. kr., i almindelighed ikke anses for at have videreført en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver. Et selskab af samme størrelse, der har erhvervet immaterielle aktiver med en værdi på 1 mia. kr., vil derimod lettere kunne anses for at have videreført en væsentlig økonomisk aktivitet vedrørende de immaterielle aktiver. Bedømmelsen af proportionaliteten er konkret, og der skal også tages hensyn til de øvrige indikatorer, der som nævnt skal tages i betragtning ved substansvurderingen.

SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., indeholder en undtagelse til den partielle substanstest.

Uanset om datterselskabet opfylder den partielle substanstest skal anden indkomst fra immaterielle aktiver medregnes til CFC-indkomsten, hvis datterselskabet varetager ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle aktiver, mens de øvrige væsentlige funktioner vedrørende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

Undtagelsen er i praksis formentlig være særlig relevant i relation til immaterielle aktiver, der lader sig afgrænse og udskille, typisk registrerbare immaterielle aktiver såsom patenter, dvs. tilfælde, hvor det er muligt at adskille det juridiske og økonomiske ejerskab fra de funktioner, der vedrører dels udviklingen af aktivet, dels den kommercielle udnyttelse heraf. Undtagelsen kan efter de konkrete omstændigheder dog også finde anvendelse i forhold til andre immaterielle aktiver, f.eks. knowhow.

Det følger af første led af bestemmelsen, at bestemmelsen kan finde anvendelse i situationer, hvor datterselskabet varetager ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner i relation til sine immaterielle aktiver. Ved varetagelse af ejerskab vil skulle forstås ikke blot det formelle ejerskab, men også de hermed forbundne funktioner, der består i beskyttelse og håndhævelse af rettighederne knyttet til det immaterielle aktiv. Alle disse funktioner og de finansielle ressourcer, der er nødvendige for at udføre funktionerne, er mobile funktioner, der nemt lader sig flytte, og som dermed også tilsvarende nemt kan flyttes udelukkende af skattemæssige årsager. Placering af ejerskabet til og dermed indtægterne fra immaterielle aktiver i et datterselskab, der varetager sådanne funktioner, vurderes således ikke i sig selv at burde indebære, at anden indkomst fra de immaterielle aktiver ikke anses for CFC-indkomst.

Det følger af andet led af bestemmelsen, at undtagelsesbestemmelsen alene skal finde anvendelse, hvis de øvrige væsentlige funktioner vedrørende aktiverne kun i ubetydeligt omfang er udført eller udføres i det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende. Er de immaterielle aktiver f.eks. helt eller delvis blevet udviklet af datterselskabet selv, forestår datterselskabet helt eller delvis den løbende videreudvikling, eller anvender datterselskabet aktiverne i sin løbende forretningsmæssige drift, skal undtagelsesbestemmelsen som udgangspunkt ikke finde anvendelse. Det samme gælder, hvis de pågældende funktioner er udført eller udføres i datterselskabets hjemland af et koncernforbundet selskab eller en tredjemand.

Undtagelsesbestemmelsen finder som udgangspunkt heller ikke anvendelse, hvis f.eks. den produktion, som et immaterielt aktiv udnyttes i, udføres i datterselskabets hjemland, og det er også i den henseende uden betydning, om det er datterselskabet selv, et koncernforbundet selskab eller en tredjemand, der varetager produktionen.

Udgangspunktet fraviges dog, hvis der i datterselskabets hjemland - ud over datterselskabets varetagelse af ejerskabet og eventuelt salgs- og distributionsfunktioner - kun i ubetydeligt omfang sker varetagelse af de øvrige væsentlige funktioner vedrørende datterselskabets immaterielle aktiver. Det beror på en konkret bedømmelse, hvorvidt varetagelsen af funktionerne udelukkende er af ubetydeligt omfang, idet vurderingen skal foretages i forhold til det samlede omfang af de øvrige væsentlige funktioner vedrørende datterselskabets immaterielle aktiver.

Ejer datterselskabet eksempelvis et immaterielt aktiv, som er udviklet af et koncernforbundet selskab i et andet land, kan datterselskabets udnyttelse af aktivet ved produktion af varer, der udelukkende omsættes på et lille lokalt marked, således være af ubetydeligt omfang, hvis aktivet i øvrigt af koncernforbundne selskaber i andre lande udnyttes til produktion af varer, der danner grundlag for en meget betydelig omsætning på verdensplan.

Ved vurderingen af, om de øvrige væsentlige funktioner vedrørende de immaterielle aktiver er udført eller udføres i andre lande, er det afgørende, om de funktioner, der knytter sig til udviklingen, videreudviklingen, produktionen og anvendelsen af de immaterielle aktiver i den løbende drift, faktisk udføres uden for det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende. Det er således ikke tilstrækkeligt til at anse datterselskabet for at varetage sådanne funktioner, at de helt eller delvis udføres for datterselskabets regning.

Det bemærkes i den henseende, at finansielle ressourcer er lette at flytte, herunder af rent skattemæssige grunde. Den finansielle kapacitet, der er nødvendig for, at datterselskabet kan lade andre virksomheder forestå den faktiske varetagelse af f.eks. udviklings- eller produktionsfunktioner (efter kontrakt) i andre lande, men for datterselskabets regning, kan derfor let tilføres datterselskabet. Dette er imidlertid ikke udtryk for, at indtægterne fra de immaterielle aktiver faktisk har en væsentlig tilknytning til det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende.

I relation til afgørelsen af, i hvilket omfang øvrige væsentlige funktioner udføres uden for det land, hvor datterselskabet er skattemæssigt hjemmehørende, skal der lægges vægt på både historiske og fortløbende funktioner i relation til de immaterielle aktiver.

Hvis udviklingen af de immaterielle aktiver helt eller delvis er foretaget af datterselskabet og disse udviklingsfunktioner ikke må anses for at have haft et ubetydeligt omfang, er der således intet til hinder for, at datterselskabet efterfølgende alene varetager ejerskabet til de immaterielle aktiver, som det selv har udviklet eller været med til at udvikle. De immaterielle aktiver vil i en sådan situation have en tilstrækkelig tilknytning til datterselskabet.

Varetager datterselskabet selv eller har det selv varetaget nogle af de væsentlige funktioner i relation til sine immaterielle aktiver, indebærer dette, at datterselskabet ikke vil være omfattet af undtagelsen til den partielle substanstest.

Der skal ved vurderingen af, om undtagelsen til den partielle substanstest skal finde anvendelse, foretages en samlet bedømmelse af de immaterielle aktiver, som datterselskabet ejer. Placeringen af ejerskabet til immaterielle aktiver bør ofte ses i den sammenhæng, som de indgår i. Har et datterselskab f.eks. i ikke ubetydeligt omfang varetaget funktioner i form af egenudvikling af immaterielle aktiver, kan det være naturligt, at datterselskabet også varetager ejerskabet til tilsvarende tilkøbte immaterielle aktiver.

Det er ikke bestemmelsens formål at hindre, at datterselskaber skal kunne tilkøbe sig immaterielle aktiver, så længe aktiverne naturligt indgår eller anvendes som led i væsentlige funktioner udført af datterselskabet.

Det bemærkes herved, at vurderingen skal ske på grundlag af de konkrete faktiske omstændigheder og forhold. Den generelle omgåelsesklausul i LL (ligningsloven) § 3 finder således fortsat anvendelse, og det er derfor ikke muligt kunstigt at organisere sig således, at betingelserne for, at undtagelsen fra den partielle substanstest ikke kan finde anvendelse, formelt er opfyldt, hvis arrangementerne skal anses for at udgøre omgåelse.

Undtagelsen til den partielle substanstest indebærer, at det på forhånd er fastlagt, hvordan virksomhederne og Skatteforvaltningen i relation til anvendelsen af CFC-reglerne skal bedømme en række tilfælde, man i forvejen må anse for at kunne give særlig anledning til at nære tvivl om, hvorvidt ejerskabet til immaterielle aktiver afspejler en reel økonomisk aktivitet.

I de af undtagelsen omfattede tilfælde er det således ikke nødvendigt at foretage den komplekse konkrete vurdering af alle de faktiske forhold og omstændigheder, som efter det EU-retlige misbrugsprincip skal foretages for at fastslå, om datterselskabet reelt driver en væsentlig økonomisk aktivitet i relation til de immaterielle aktiver, og om denne aktivitet understøttes af tilstrækkeligt personale, udstyr, aktiver og lokaler.

I medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 4. pkt., finder den partielle substanstest i 2. pkt. kun anvendelse for datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, hvor den kompetente myndighed i denne stat skal udveksle oplysninger med de danske skattemyndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det vil sige, at datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, hvor den kompetente myndighed ikke udveksler oplysninger med Skatteforvaltningen, ikke kan påberåbe sig den partielle substanstest. Det medfører, at anden indkomst fra immaterielle aktiver for sådanne datterselskabers vedkommende altid skal medregnes til CFC-indkomsten.

Det følger af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 5. pkt., at datterselskaber, der er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, hvor den kompetente myndighed ikke udveksler oplysninger med Skatteforvaltningen, dog ikke skal medregne anden indkomst efter 1. pkt., såfremt indkomsten hidrører fra immaterielle aktiver, som i det væsentligste er foranlediget af forsknings- og udviklingsvirksomhed udført af datterselskabet selv eller af koncernforbundne selskaber, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 31 C, der er skattemæssigt hjemmehørende i samme stat. Bestemmelsen tager hensyn til, at der er en række udviklingslande, der ikke har informationsudvekslingsaftaler med Danmark, hvilket bl.a. kan skyldes, at de pågældende lande ikke har velfungerende skatteregler og -administrationer. Der er danske moderselskaber, der har opkøbt datterselskaber i sådanne lande og har videreført den aktivitet, som de opkøbte selskaber har haft i det pågældende udviklingsland. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at en utilsigtet CFC-beskatning af de pågældende datterselskabers indkomst.

Betingelser for at anvende den partielle substanstest

I medfør af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 6. pkt., er det en betingelse for anvendelse af substanstesten i SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., at moderselskabet inden for fristen for afgivelse af oplysninger efter SKL (skattekontrolloven) § 12 vælger, at bestemmelsen skal finde anvendelse ved opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst, og senest 60 dage efter fristen for indgivelse af oplysningsskemaet indsender oplysninger til Skatteforvaltningen, der godtgør, at datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver er omfattet af bestemmelsen.

Oplysningspligten om tilvalg af den partielle substanstest omfatter også danske datterselskaber. Se SAU 2020-21, L89 - Bilag 15.

I en række tilfælde vil det umiddelbart være muligt for moderselskabet at konstatere, at der ikke er behov for at vælge at anvende den partielle substanstest ved opgørelsen af et bestemt datterselskabs CFC-indkomst. Det kan være tilfældet, f.eks. hvis datterselskabet slet ikke eller kun i meget begrænset omfang ejer immaterielle aktiver, eller hvis det i øvrigt er oplagt, at betingelserne for CFC-beskatning af datterselskabet ikke er opfyldt. I sådanne tilfælde er der ingen grund for moderselskabet til at vælge at anvende bestemmelsen og dermed skulle levere oplysninger herom.

Hvis moderselskab ikke træffer et positivt valg om, at bestemmelsen finder anvendelse, anses dette for et fravalg af bestemmelsen, og datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver skal derfor medregnes til CFC-indkomsten efter SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt.

Der ikke noget krav om, at moderselskabet skal træffe samme valg i forhold til samtlige datterselskaber, og valget kan træffes på ny i hvert enkelt indkomstår.

Da der er tale om et såkaldt selvangivelsesvalg, er det som udgangspunkt bindende for moderselskabet i forhold til det pågældende indkomstår. Har moderselskabet fravalgt at anvende den partielle substanstest i forhold til et bestemt datterselskab, kan moderselskabet derfor ikke fortryde sit valg, blot fordi det efterfølgende viser sig, at moderselskabet bliver CFC-beskattet i relation til det pågældende datterselskab.

Moderselskabet skal indsende oplysninger om, hvilke immaterielle aktiver den pågældende indkomst vedrører.

Det afhænger i høj grad af de konkrete forhold, hvilke oplysninger der er for nødvendige for at godtgøre, at betingelserne for at anvende SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., er opfyldt. Det skal også godtgøres, at den undtagelse fra 2. pkt., der følger af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 3. pkt., ikke finder anvendelse.

Når der er indsendt de nødvendige oplysninger i et enkelt indkomstår, kan dokumenterne genbruges, således at der kun indsendes nye oplysninger, hvis der er indtrådt væsentlige ændringer, der kan have betydning for bedømmelsen, f.eks. i form af tilkøb af nye immaterielle aktiver eller ændringer i datterselskabets aktiviteter.

Moderselskabet har bevisbyrden og skal således godtgøre, at betingelserne for at anvende den partielle substanstest er opfyldt. Hvis den indsendte dokumentation er mangelfuld eller utilstrækkelig, vil dette således komme moderselskabet til skade, idet Skatteforvaltningen i så fald vil kunne lægge til grund, at betingelserne for at anvende SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 2. pkt., ikke er opfyldt. I så fald skal datterselskabets anden indkomst af immaterielle aktiver medregnes til CFC-indkomsten efter SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 1. pkt. Inden Skatteforvaltningen kan træffe afgørelse om, at betingelserne for at anvende reglerne om den partielle substanstest ikke er opfyldt, har moderselskabet mulighed for at tilvejebringe den manglende dokumentation.

Told- og Skatteforvaltningen kan fastsætte regler om, hvilke oplysninger der skal indsendes efter 6. pkt.

Ændring af valg

Det følger af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 3, litra b, 7. pkt., at moderselskabet efter fristen for afgivelse af oplysninger efter SKL (skattekontrolloven) § 12 kun kan ændre sit valg efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 30, eller hvis moderselskabet godtgør, at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab som følge af medregning af indkomst fra immaterielle aktiver, som moderselskabet ikke inden fristen var bekendt med datter‐ selskabets ejerskab af.

SFL (skatteforvaltningsloven) § 30 er den almindelige regel, der gælder om adgangen til eventuelt omvalg af såkaldte selvangivelsesvalg.

Hvis moderselskabet har fravalgt at anvende den partielle substanstest ud fra en forventning om, at der ikke vil indtræde CFC-beskatning, og Skatteforvaltningen efterfølgende foretager en ændring af skatteansættelsen, hvorved det fastslås, at der skal ske CFC-beskatning, kan dette ikke begrunde et omvalg efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 30. Det skyldes, at ansættelsen om CFC-beskatning i givet fald er en konsekvens af moderselskabets valg, og at CFC-beskatningen af datterselskabet derfor ikke er en følge af ansættelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 30’s forstand, jf. tilsvarende SKM2021. 16H.

Der vil derimod være adgang til omvalg efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 30, hvis Skatteforvaltningen f.eks. foretager en ansættelse om, at der er sket overdragelse af immaterielle aktiver til datterselskabet, og denne ændrede ansættelse har betydning for opgørelsen af datterselskabets CFC-indkomst og indebærer, at moderselskabets fravalg af substanstesten viser sig at få utilsigtede skattemæssige konsekvenser.

Af andet led i bestemmelsen følger, at moderselskabet også har adgang til omvalg af en beslutning om ikke at anvende den partielle substanstest for et givent datterselskab, hvis moderselskabet godtgør, at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab som følge af medregning af indkomst fra immaterielle aktiver, som moderselskabet ikke inden fristen var bekendt med datterselskabets ejerskab af.

Denne mulighed for omvalg kræver, at moderselskabet godtgør, både at det ikke inden oplysningsfristens udløb var bekendt med datterselskabets ejerskab af de immaterielle aktiver, og at datterselskabet kun anses for et CFC-selskab netop som følge af medregningen af CFC-indkomst fra de pågældende immaterielle aktiver.

Indkomst fra faktureringsselskaber

Det følger af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, nr. 9, at indkomst fra faktureringsselskaber indgår i CFC-indkomsten. Det er en betingelse, at faktureringsselskabet opnår indkomst fra varer og tjenesteydelser, der købes fra og sælges til tilknyttede personer, og at fakturerings‐ selskabets aktiviteter bidrager med ingen eller ringe økonomisk værdi. Bestemmelsen omfatter ikke faktureringsselskaber, der bidrager med en reelt økonomisk værdi i koncernens værdikæde.