C.D.4.1.14 Den skattepligtiges indkomstopgørelse

Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan den skattepligtige skal medregne selskabets CFC-indkomst ved indkomstopgørelsen.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Underskud
• Udbytte
• Salg af aktier i CFC-selskab
• Nedslag for udenlandsk skat
• Fritagelse for CFC-beskatning
• Samspil med sambeskatningsreglerne
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Ved den skattepligtiges indkomstopgørelse medregnes den del af selskabets CFC-indkomst, der svarer til den gennemsnitlige andel af selskabets samlede aktiekapital, som den skattepligtige har ejet i indkomståret. Der medregnes dog kun indkomst optjent af selskabet i den del af den skattepligtiges indkomstår, hvor den skattepligtige har kontrol over datterselskabet. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 7.

Underskud

Den del af selskabets fremførte underskud, som svarer til, hvad CFC-indkomsten efter LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 1, nr. 2, udgør af den samlede skattepligtige indkomst, medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse. Den øvrige del af underskuddet bortfalder. Det samme gælder underskud, der er overført fra andre selskaber i medfør af en sambeskatning eller andre regler, hvor underskud kan overføres. Dog kan selskabets fremførte og overførte underskud maksimalt medregnes med et beløb, der svarer til underskuddet opgjort efter danske regler. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 9.

Udbytte

Der medregnes ikke udbytte fra selskaber mv. omfattet af LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 1, til den skattepligtige indkomst, for skattepligtige omfattet af LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 1, i det omfang udbyttet ikke overstiger den danske skat, som den skattepligtige skal betale for indkomsten i selskabet. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 13. Der sker således en ligestilling med aktieudbytte fra et dansk selskab, der er udloddet af indkomst, hvoraf der er betalt skat i selskabet.

Salg af aktier i CFC-selskab

Skattepligtige omfattet af LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 1, er også omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 10. Se afsnit C.D.4.1.6 Moderselskabets indkomstopgørelse om nedbringelse af ejerandel i CFC-selskab.

Hvis den skattepligtige skal medregne selskabets indkomst, skal der ved bedømmelsen heraf også medregnes den udenlandske skat, som efter udenlandske regler ville være pålignet selskabet i forbindelse med indkomsten. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 11.

Nedslag for udenlandsk skat

Skattepligtige omfattet af LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 1, er også omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 11. Der gives kun nedslag for udenlandske skatter med den del af årets samlede skatter, der svarer til forholdet mellem indkomsten opgjort efter LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 7-9, og selskabets samlede skattepligtige indkomst opgjort efter LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 4 og 5. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 12. Se afsnit C.D.4.1.8 Lempelse for udenlandsk skat om lempelse for udenlandsk skat.

CFC-skatten kan udbetales kontant i et senere indkomstår, hvis den skattepligtige for et indkomstår har betalt dansk CFC-skat efter LL (ligningsloven) § 16 H. Dette sker i det omfang, at summen af

• udenlandske betalte skatter af indkomst omfattet af LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 1 og SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 11, og
• den faktisk betalte danske CFC-skat som følge af LL (ligningsloven) § 16 H

overstiger summen af den danske skat af indkomst efter LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 1 og SEL (selskabsskatteloven) § 32, stk. 5, for de pågældende og mellemliggende år. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 14. Se afsnit C.D.4.1.8 Lempelse for udenlandsk skat om lempelse for udenlandsk skat.

Hvis den skattepligtige har modtaget udbytter, som ikke er medregnet til den skattepligtige indkomst som følge af LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 4, medregnes den kontante udbetaling til den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor CFC-skatten tilbagebetales. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 14.

Fritagelse for CFC-beskatning

Selskaber inden for EU eller EØS

Den skattepligtige omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 1 eller DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2, kan efter anmodning fritages for beskatning efter LL (ligningsloven) § 16 H, hvis selskabet er hjemmehørende i en fremmed stat inden for EU eller EØS, og den skattepligtige kan dokumentere, at selskabet reelt er etableret i den pågældende stat og dér udøver reel økonomisk virksomhed vedrørende CFC-indkomsten.

En fritagelse forudsætter, at det er muligt via en dobbeltbeskatningsoverenskomst, bistandsdirektivet nr. 2011/16/EU om administrativt samarbejde på beskatningsområdet eller anden aftale om udveksling af oplysninger at verificere den skattepligtiges dokumentation vedrørende CFC-indkomsten. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Der er dog en særregel for personer, som har til formål at undgå, at den samme indkomst fra et finansielt udenlandsk selskab undergives beskatning både hos en dansk person og et dansk selskab. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 2, 3. pkt.

Cadbury Schweppes (C-196/04)

Det er nødvendigt at indføre en begrænsning for selskaber i andre EU- og EØS-lande, fordi CFC-beskatning af personer fortsat er afhængig af det udenlandske selskabs beskatningsniveau. En sådan forskelsbehandling af udenlandske selskaber i andre lande med lavt beskatningsniveau kan kun gennemføres, hvis der er tale om rent kunstige arrangementer. Dette følger af EF-domstolens dom af 12. september 2006 i sagen Cadbury Schweppes mod Commissioners of Inland Revenue (C-196/04). Se nedenfor.

EF-domstolen konkluderede, at: "Artikel 43 EF og 48 EF skal fortolkes således, at de er til hinder for, at der i beskatningsgrundlaget for et hjemmehørende selskab, der er etableret i en medlemsstat, medregnes overskud, der er optjent af et kontrolleret udenlandsk selskab i en anden medlemsstat, når disse overskud dér beskattes på et lavere niveau end det, der finder anvendelse i den første stat, medmindre en sådan medregning kun angår rent kunstige arrangementer, der har til formål at undgå den normalt skyldige nationale skat. Anvendelsen af en sådan skattemæssig foranstaltning skal derfor undlades, når det på grundlag af objektive omstændigheder, som kan efterprøves af tredjemand, fremgår, at det kontrollerede udenlandske selskab, uanset at der foreligger skattemæssige bevæggrunde, reelt er etableret i værtsmedlemsstaten og dér faktisk udøver økonomisk virksomhed."

Reel etablering og udøvelse af reel økonomisk virksomhed

Afgrænsningen af, hvornår CFC-selskabet kan omfattes af dansk CFC-beskatning, afhænger af, om det reelt er etableret i det andet land og dér faktisk udøver økonomisk virksomhed. Dermed er det den økonomiske virksomhed, der skal være "faktisk".

Det fremgår af dommen, at afgrænsningen skal foretages på grundlag af de objektive omstændigheder. Dermed har det ingen afgørende betydning, om etableringen i den anden medlemsstat er foretaget af skattemæssige bevæggrunde. Se dommens præmis 65-67.

Deltage i det økonomiske liv

Ifølge dommen har etableringsfriheden til formål at give mulighed for at deltage i det økonomiske liv i den anden medlemsstat. Derfor kræves det, at CFC-selskabet deltager i det økonomiske liv i det land, hvori det er hjemmehørende. CFC-selskabet kan ikke anses for at deltage i det økonomiske liv i en situation, hvor den dansk skattepligtige person flytter hele (eller en meget stor del af) sin kapital til CFC-selskabet, som efterfølgende låner pengene tilbage til den fysiske person. Det er også tvivlsomt om holdingselskaber, hvor de underliggende datterselskaber er beliggende i Danmark eller tredjelande, deltager i det økonomiske liv i holdingselskabets hjemland. Se dommens præmis 52-53.

Erhvervsmæssig virksomhed

Der er krav om, at selskabet rent faktisk udøver erhvervsmæssig virksomhed, hvormed postkasse- og skærmselskaber ikke udøver reel økonomisk aktivitet. Der kan blandt andet stilles krav om, at selskabet har fysiske lokaler, personale og udstyr. For så vidt angår personalet må det forudsættes, at det er personalet, som rent faktisk udøver den økonomiske virksomhed. Personalet i selskabet skal derfor have den nødvendige ledelsesmæssige kompetence til at udøve den reelle økonomiske virksomhed. Bemærk, at der ikke er tale om en udtømmende opremsning. Se dommens præmis 54.

Det afgørende er, om etablering af CFC-selskabet og dets transaktioner danner grundlag for, at selskabet anses for at have reel økonomisk aktivitet, der skaber erhvervsmæssig indkomst til selskabet eller koncernen, eller om der er tale om at omplacere eller omdirigere indkomst i forhold til aktionærens danske selskaber eller hans personlige økonomi, hvor gruppen som helhed ikke tilføres nogen vækst.

Udgangspunktet er, at armslængde fortjeneste, der er opnået på baggrund af arbejde udført af CFC-selskabets ansatte, ikke kan omfattes af CFC-beskatningen. Derimod vil afkast af kapital, der ikke behøver at være bundet til det sted, hvor aktiviteten foregår, kunne omfattes af CFC-beskatningen, hvis kapitalen overstiger, hvad der er nødvendig for den drift, der foregår i CFC-selskabet.

Den danske CFC-beskatning vedrører i modsætning til de britiske regler, der blev bedømt af domstolen, udelukkende CFC-indkomsten. Selskabets øvrige indkomst beskattes ikke i Danmark. Kravene ovenfor skal derfor være opfyldte for CFC-delen af selskabets virksomhed. Det vil sige, at CFC-selskabet skal udøve reel økonomisk virksomhed for så vidt angår CFC-indkomsterne. Dermed er det ikke tilstrækkeligt, at selskabet driver reel økonomisk virksomhed vedrørende anden indkomst fx fabrikationsvirksomhed.

Skattepligtiges dokumentation

Dokumentation for, at etableringen er reel, og at selskabet udøver en reel økonomisk virksomhed, skal kunne fremlægges af den dansk bosiddende person. Se dommens præmis 70-71.

I dommen forudsætter EF-domstolen i præmis 71, at medlemslandene skal have mulighed for at få de nødvendige oplysninger vedrørende CFC-selskabets faktiske situation. Dette muliggør efterprøvelse af de oplysninger, som den danske skattepligtige har oplyst. Det er altså en forudsætning, at der findes en informationsudvekslingsaftale mellem Danmark og det land, hvori selskabet er hjemmehørende. Dette kan enten være bistandsdirektivet eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, som indeholder en bestemmelse om udveksling af oplysninger.

Lichtenstein

Danmark har aftaler om at udveksle oplysninger med alle EU- og EØS-lande, nu også Lichtenstein. Dermed kan Danmark indhente oplysninger fra Lichtenstein i forbindelse med strafferetlige- og civilretlige sager med tilbagevirkende kraft fra den 1. januar 2011.

Se herudover afsnit C.F.8.1.2.1 Grundlag for udveksling af oplysninger om grundlag for udveksling af oplysninger.

Samspil med sambeskatningsreglerne

Den skattepligtige beskattes ikke af indkomsten i udenlandske selskaber efter LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 1, hvis indkomsten skal medregnes til et selskabs eller en fonds skattepligtige indkomst efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A eller § 32 eller FBL (fondsbeskatningsloven) § 12. Se LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 2.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv. 

Skemaet viser relevante afgørelser på området: