C.C.6.9.3 Fraflytning og overførsel af aktiver til udlandet før den 1. marts 2015

Reglerne om beskatning ved fraflytning og beskatning ved overførsel af aktiver til udlandet blev indført ved lov nr. 202 af 27. februar 2015 om ændring af kildeskatteloven, kursgevinstloven, selskabsskatteloven, virksomhedsskatteloven og forskellige andre love.  

De nye regler trådte i kraft den 1. marts 2015. Se ovenfor under C.C.6.9.1 Overblik over ændrede regler Overblik over ændrede regler og ændringslovens § 13, stk. 1. 

I dette afsnit beskrives de regler, der var gældende frem til den 1. marts 2015. 

Indhold   

Afsnittet indeholder 

• Regel
• Beskatning ved overførsel af erhvervsaktiver til udlandet
• Beskatning ved ophør af den fulde skattepligt 

Regel 

For selvstændigt erhvervsdrivende, der er fuldt skattepligtige til Danmark, kan der også ved fraflytning før 1. marts 2015 blive tale om exitbeskatning, nemlig  

• ved ophør af den fulde skattepligt til Danmark, eller

• hvis personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, eller

• ved ophør af en begrænset skattepligt. 

Exitbeskatningen fordrer, at aktiverne udgår af dansk beskatningsret.  

Disse regler om exitbeskatning af selvstændigt erhvervsdrivende fandtes i  

• den ophævede bestemmelse i KSL (kildeskatteloven) § 8 A, stk. 2,

• den tidligere bestemmelse i KSL (kildeskatteloven) § 10, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010

• AL (afskrivningsloven) § 40 D, stk. 2, se afsnit C.C.2.4.5.3 Afskrivning på kvoter og betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger

• EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 B, se afsnit C.H.2.1.11.7.2. Fraflytning inden den 1. marts 2015 (om beskatning fortjenester, der er genanbragt i udenlandske ejendomme).

• VSL (virksomhedsskatteloven) § 15 c, se afsnit C.C.5.2.13.6 Ophør af skattepligt Ophør af skattepligt, der beskriver reglerne om ophør af skattepligt i forbindelse med virksomhedsordningen.

Beskatning ved overførsel af erhvervsaktiver til udlandet 

Af den ophævede bestemmelse i KSL (kildeskatteloven) § 8 A, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, fremgik det, at hvis en skattepligtig overførte varelager, maskiner, driftsmidler og inventar mv. samt immaterielle aktiver som nævnt i AL (afskrivningsloven) § 40, stk. 1 og 2, der har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet, til benyttelse i udlandet, blev denne overførsel sidestille med salg. 

Som salgssum betragtedes værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet. 

Bestemmelsen indebar en beskatning af urealiserede kapitalgevinster, herunder genvundne af- og nedskrivninger, jf. dog KSL (kildeskatteloven) § 10 (se nedenfor).  

For at en overførsel kunne udløse exitbeskatning, skulle der være tale om et skatterelevant aktiv. Endvidere var det et krav, at aktivet har været anvendt i skattepligtig virksomhed her i landet. 

Uanset, at det ikke fremgik af ordlyden af KSL (kildeskatteloven) § 8 A, stk. 2, var det efter praksis en klar forudsætning for, at bestemmelsen fandt anvendelse, at de pågældende aktiver ikke længere var omfattet af dansk beskatningsret. 

Dette indebar for fuldt skattepligtiges vedkommende, at der skulle ske ophør af skattepligt til Danmark, uden at der samtidigt etableredes en begrænset skattepligt her til landet i form af et fast driftssted, hvortil virksomhedens aktiver blev knyttet. 

For selvstændigt erhvervsdrivende, som var begrænset skattepligtige til Danmark, omfattede bestemmelsen alle overførsler af aktiver til udlandet. Bestemmelsen omfattede således både den situation, hvor den begrænsede skattepligt til Danmark ophørte samtidig med overførslen, og den situation, hvor der blev opretholdt en begrænset skattepligt. 

Kravet, om at der skulle ske ophør af skattepligten til Danmark, skal ses i lyset af globalindkomstprincippet i SL (statsskatteloven) § 4, der for fuldt skattepligtige personer betyder, at aktiver, der indgår i en selvstændigt erhvervsdrivendes faste driftssted i udlandet, er omfattet af dansk skattepligt.  

Skattepligtig virksomhed skal i denne forbindelse forstås som erhvervsmæssig virksomhed, og kravet om anvendelse skal forstås således, at aktivet skal have været allokeret til den pågældende erhvervsmæssige virksomhed og dermed have indgået i en igangværende virksomhed. 

Hvad der konstituerer en igangværende virksomhed, og hvornår et aktiv kan anses for at indgå heri, er en konkret vurdering, hvori der indgår en række momenter. Et af disse momenter er, om der allerede er opnået indtægter, hvilket kan tale for, at der er tale om en igangværende virksomhed. 

Beskatning ved ophør af den fulde skattepligt 

KSL (kildeskatteloven) § 10 gældende inden den 1. marts 2015 

Den tidligere bestemmelse i KSL (kildeskatteloven) § 10, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 omhandlede den situation, hvor en person  

• ophørte med at være skattepligtig, jf. KSL (kildeskatteloven) § 1, uden at der var tale om dødsfald, eller

• efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst blev hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne. 

I så fald blev af- og nedskrivningsberettigede aktiver anset for afstået på ophørstidspunktet, hvis Danmark ikke havde beskatningsretten til aktiverne efter fraflytningen. 

Dvs., at den ophævede bestemmelse i KSL (kildeskatteloven) § 10 omhandlede af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som Danmark mistede beskatningsretten til som følge af ophør af en selvstændigt erhvervsdrivendes fulde skattepligt her til landet. 

De af- og nedskrivningsberettigede aktiver blev anset for afstået til markedsværdien på ophørstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen. At anskaffelsessummen udgjorde et maksimum for afståelsessummen, medførte, at der efter bestemmelsen alene skete beskatning af genvundne afskrivninger og ikke af reelle avancer. Oversteg de foretagne afskrivninger værdiforringelsen på aktiverne, beskattedes det for meget afskrevne således ved fraflytningen. 

Kravet, om at der skulle ske ophør af skattepligten til Danmark, skal ses i lyset af globalindkomstprincippet i SL (statsskatteloven) § 4, der for fuldt skattepligtige personer betyder, at aktiver, der indgår i en selvstændigt erhvervsdrivendes faste driftssted i udlandet, er omfattet af dansk skattepligt. 

Bestemmelsen omfattede fx aktiver, der var omfattet af afskrivningsloven, eller som var afskrivningsberettigede efter SL (statsskatteloven) § 6, stk. 1, litra a. Oparbejdede immaterielle aktiver faldt uden for bestemmelsens anvendelsesområde, da disse i modsætning til erhvervede immaterielle aktiver ikke er afskrivningsberettigede. Til gengæld var fx en afskrivningsberettiget fast ejendom beliggende i udlandet omfattet. 

Det var efter bestemmelsen et krav, at Danmark ikke fortsat havde beskatningsretten til de pågældende aktiver efter ophøret af den fulde skattepligt. Det betyder, at der ikke skete exitbeskatning af afskrivningsberettigede aktiver som fx driftsmidler og immaterielle aktiver, som var allokeret til et fast driftssted i Danmark efter ophøret af personens fulde skattepligt til Danmark. 

Beskatningen af genvundne af- og nedskrivninger omfattede ikke kun af- og nedskrivningsberettigede aktiver, som den selvstændigt erhvervsdrivende medbragte til udlandet i forbindelse med fraflytningen, men også aktiver, der allerede befandt sig i udlandet på tidspunktet for fraflytningen til udlandet. 

AL (afskrivningsloven) § 40 D, stk. 2, om betalingsrettigheder mv.

Betalingsrettigheder, mælkekvoter og leveringsrettigheder for sukkerroer beskattes efter en særlig saldometode, som findes i AL (afskrivningsloven) § 40 C. 

Efter den nu ophævede AL (afskrivningsloven) § 40 D, stk. 2, skete der beskatning af saldoen, hvis en persons skattepligt til Danmark ophørte af anden grund end den skattepligtiges død. Betalingsrettighederne mv. blev anset for afstået til værdien ved skattepligtens ophør. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette med ophør af skattepligt. 

AL (afskrivningsloven) § 40 D, stk. 2, blev ophævet pr. 1. marts 2015, idet reglerne blev overført de til nye regler i KSL (kildeskatteloven) § 10. Se mere i afsnit C.C.2.4.5.3 Afskrivning på kvoter og betalingsrettigheder efter EU-landbrugsstøtteordninger.

Før 1. marts 2015 kunne der gives henstand med skatter, som var beregnet efter AL (afskrivningsloven) § 40 D, stk. 2, jf. den nu ophævede KSL (kildeskatteloven) § 73 E, stk. 1. Disse henstandsregler er imidlertid også ophævet pr. 1. marts 2015. Henstandsreglerne for skatter, der er beregnet efter den nye bestemmelse i KSL (kildeskatteloven) § 10 findes i KSL (kildeskatteloven) §§ 73 B og 73 C. Se afsnit C.C.6.9.4 Henstand med betaling af exitskat efter KSL § 10..

Personer, der har en henstandssaldo efter de tidligere regler, kan stadig anvende reglerne i KSL (kildeskatteloven) § 73 E, stk. 2-6, på denne henstandssaldo. Se KSL (kildeskatteloven) § 73 E, stk. 8, 2. pkt.

EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 B. Beskatning af fortjeneste, der er genanbragt i udenlandsk fast ejendom

Danmark vil altid have beskatningsretten til fortjenesten ved afståelse af danske ejendomme, uanset hvor ejeren bor.

Under visse betingelser vil denne fortjeneste kunne genanbringes i udenlandske ejendomme. Se EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 A, stk. 4. Når en fysisk person, der har genanbragt fortjeneste i en fast ejendom i udlandet, flytter fra Danmark til udlandet, bliver den genanbragte fortjeneste fraflytterbeskattet. Se EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 B, stk. 1. Der var særlige regler om henstand med betaling af den beregnede skat i KSL (kildeskatteloven) § 73 E, stk. 1.

EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) § 6 B og henstandsreglen i KSL (kildeskatteloven) § 73 E, stk. 1, blev ophævet med virkning fra 1. marts 2015, idet reglerne er overført til de nye regler i KSL (kildeskatteloven) §§ 10, 73 B og 73 C. Personer, der allerede har en henstandssaldo, kan dog fortsætte med at anvende reglerne i KSL (kildeskatteloven) § 73 E, stk. 2-6. Se KSL (kildeskatteloven) § 73 E, stk. 8, 1. pkt.

Se afsnit

• C.H.2.1.11.6 om reglerne for genanbringelse af fortjeneste i ejendomme i udlandet

• C.H.2.1.11.7.2 om reglerne for beskatning af fortjenester, der er genanbragt i udenlandske ejendomme, når ejeren ikke længere er fuldt skattepligtig til og hjemmehørende i Danmark (fraflytning inden 1. marts 2015)

• C.H.2.1.11.8.2 om reglerne for henstand med beskatning af fortjenester, der er genanbragt i udenlandske ejendomme, ved fraflytning inden den 1. marts 2015.

Virksomhedsskattelovens § 15 c. Ophør af fuld og begrænset skattepligt

Skattepligtige fysiske personer, som driver erhvervsmæssig virksomhed, har mulighed for at anvende virksomhedsordningen. For at kunne anvende ordningen er det et krav, at de pågældende erhvervsdrivende er enten fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark.

Se afsnit C.C.5.2.13.6 Ophør af skattepligt om ophør af skattepligt i forbindelse med virksomhedsordningen efter reglen i VSL (virksomhedsskatteloven) § 15 c.

Exitbeskatning af værdipapirbeholdninger

Derudover vil personer blive exitbeskattet af værdipapirbeholdninger, der omfattes af skattepligt her i landet, hvis denne skattepligt ophører af anden grund end den skattepligtiges død, eller hvis personen efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet.

Reglerne om exitbeskatning af personers værdipapirbeholdninger fremgår af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, KGL (kursgevinstloven) § 37 og LL (ligningsloven) § 28. Reglerne gælder kun for personer, der på tidspunktet for skattepligtens ophør har en beholdning af hhv. aktier eller fordringer mv. med en kursværdi på 100.000 kr. eller mere, medmindre der i beholdningen er aktier med en negativ anskaffelsessum.

Om exitbeskatning efter disse regler se afsnit

• C.B.2.1.4.2 om exitbeskatning af aktier og andre værdipapirer omfattet af ejet af personer (ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38)

• C.B.1.9.2 om exitbeskatning af fordringer og finansielle kontrakter ejet af personer (KGL (kursgevinstloven) § 37).

• C.A.5.17.2.3.5 om beskatning af medarbejderes købe- og tegningsretter til aktier (LL (ligningsloven) § 28)

Bemærk

Aktiver, der er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 38, KGL (kursgevinstloven) § 37 og LL (ligningsloven) § 28, omfattes ikke af den ændrede bestemmelse i KGL (kursgevinstloven) § 10, og skal derfor fortsat behandles efter disse regler.