A.A.7.1.4 Fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis

Indhold

Dette afsnit handler om sondringen mellem fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis.

Afsnittet indeholder:

• Sondringen mellem fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis
• Særligt om fastlæggelse af praksis
• Særligt om præcisering af praksis
• Særligt om ændring af praksis
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Sondringen mellem fastlæggelse, præcisering og ændring af praksis

En forvaltningsmyndighed kan som altovervejende udgangspunkt foretage generelle ændringer eller omlægninger af praksis, såfremt retsgrundlaget (herunder øvrige højere rangerende retskilder) ikke er til hinder herfor. Det er herudover en betingelse, at praksisændringen skal have en saglig begrundelse, jf. FOU nr. 2006.350, der omhandlede manglende offentliggørelse af en praksisændring.

Ændring af praksis kan forekomme enten som en lempelse af hidtidig praksis eller som en skærpelse af hidtidig praksis. Se nærmere herom i afsnittene A.A.7.1.5 Skærpelse af praksis og A.A.7.1.6 Lempelse af praksis

Hvorvidt der i et konkret foreliggende tilfælde er tale om en praksisændring kan have betydning for både spørgsmålet om ligebehandling i henhold til lighedsgrundsætningen og spørgsmålet om genoptagelse i henhold til SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 26 og 27 samt SFL (skatteforvaltningsloven) §§ 31 og 32. Det er derfor vigtigt at kunne foretage en sondring mellem, hvornår der er tale om en egentlig praksisændring, og hvornår der er tale om en fastlæggelse eller en præcisering af praksis. Disse begreber vil derfor blive behandlet i det følgende.

Det er en forudsætning for anvendelsen af bestemmelserne i SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL (skatteforvaltningsloven) § 32, stk. 1, nr. 1, at der har været tale om en administrativ praksis, der underkendes endeligt.

Et af de forhold, der kan indgå i vurderingen af, om der er tale om en administrativ praksis, er, hvorvidt afgørelserne har været ensartede. 

I tilfælde, hvor der har været tale om en uensartet praksis, bør man foretage en vurdering af, om der har været en klar overvægt af sager, der har været afgjort efter den ene fremfor den anden praksis. Har en klar overvægt af sagerne været afgjort af en myndighed efter den ene praksis, og er der dermed alene meget få afgørelser, der er truffet efter den anden praksis, vil der som altovervejende hovedregel ikke være tale om en uens praksis.

Det vil dog altid være en konkret vurdering, om der i et foreliggende tilfælde har været tale om en uens praksis. Hvorvidt der er adgang til ordinær genoptagelse i et tilfælde, hvor der har været tale om en uens praksis, afhænger ligeledes af de konkrete omstændigheder.

Eksempel

Styresignalet SKM2020.215.SKTST fastlægger praksis for godtgørelse af afgift på elektricitet, der anvendes til både proces og rumvarme m.v. (blandet forbrug), når virksomheden ikke har foretaget fordeling af blandet forbrug af elektricitet til proces og til rumvarme m.v. efter måling af elektricitet. Styresignalet giver adgang til ordinær genoptagelse. Med styresignalet sker der fastsættelse og ensretning af praksis på området.

Fastlæggelse af praksis

Ved fastlæggelse af praksis forstås den situation, hvor et juridisk "tomrum" nødvendiggør, at der fastlægges en praksis for fortolkningen af en bestemt lovbestemmelse eller behandlingen af en bestemt sagstype. Dette kan ske ved dom eller afgørelse, men også ved, at Skatteforvaltningen af egen drift fastlægger en praksis, f.eks. udsender et styresignal, hvor der orienteres om den fastlagte praksis. Når praksis fastlægges, har denne virkning fremadrettet.

Når praksis fastlægges, vil der ikke være adgang til ekstraordinær genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL (skatteforvaltningsloven) § 32, stk. 1, nr. 1. Dette skyldes, at der ikke i forvejen har eksisteret en praksis, der er blevet endeligt underkendt. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL (skatteforvaltningsloven) § 32, stk. 1, nr. 1.

Eksempel

Styresignalet SKM2020.215.SKTST fastlægger praksis for godtgørelse af afgift på elektricitet, der anvendes til både proces og rumvarme m.v. (blandet forbrug), når virksomheden ikke har foretaget fordeling af blandet forbrug af elektricitet til proces og til rumvarme m.v. efter måling af elektricitet. Styresignalet giver adgang til ordinær genoptagelse.

Eksempel

Styresignalet SKM2017.424.SKAT omhandler forståelsen af den dansk-svenske Øresundsaftale (Aftale mellem Kongeriget Danmark og Kongeriget Sverige om visse skattespørgsmål af 29. oktober 2003, jf. bekendtgørelse nr. 36 af 28/10/2004). Styresignalet fastlægger nærmere retningslinjer for, hvornår Danmark kan beskatte lønindkomst, når en person, der er hjemmehørende i Sverige, arbejder for en dansk arbejdsgiver.

Eksempel

Skatterådet fandt, at afgørelsen i SKM2013.250.SR samt den ændring i Den juridiske vejledning 2013-2 afsnit C.A.10.4.3.7 FN´s Pensionsfond, der var en konsekvens heraf, ikke var en praksisændring, fordi der ikke tidligere havde været taget stilling til den skattemæssige kvalifikation af "staff assessment" i relation til PBL (pensionsbeskatningsloven) § 53 A, og der derfor ikke havde foreligget en praksis. Se SKM2016.62.SR.

Præcisering af praksis

Når en praksis udmeldes og efterfølgende forvaltes, kan der i forbindelse med forvaltningen af denne praksis vise sig et behov for yderligere vejledning af borgere og virksomheder om betydningen af den udmeldte praksis i forskellige situationer.

Skatteforvaltningen kan i sådan et tilfælde vælge at foretage en præcisering af praksis, som har til formål at give yderligere vejledning til borgere og virksomheder om anvendelsesområdet og målgruppen for den udmeldte praksis.

Ved præcisering af praksis forstås derfor den situation, hvor der foreligger en praksis, men hvor der i forbindelse med forvaltningen af denne praksis har vist sig et behov for yderligere vejledning eller præcisering.

En præcisering af praksis er ikke en praksisændring, og der vil derfor ikke være adgang til ekstraordinær genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL (skatteforvaltningsloven) § 32, stk. 1, nr. 1, når praksis præciseres.

Eksempel

Styresignalet SKM2020.228.SKTST præciserer, at en afgørelse fra EU-domstolen, der underkender dansk praksis, vil kunne give grundlag for genoptagelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 32, stk. 1, nr. 1, i samme omfang, som hvis praksis var underkendt af nationale domstole, det vil sige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvist sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse, i den sag, EU-domstolen traf afgørelse i. Hvis det ikke er muligt at knytte EU-domstolens afgørelse til en specifik afgiftsperiode, vil adgangen til genoptagelse skulle regnes fra og med den periode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 3 år forud for EU-domstolens dom.

Eksempel

Styresignalet SKM2020.146.SKTST præciserer, at en leasingtager, som indfører et materielt gode til Danmark, som er leaset hos en virksomhed, der er etableret uden for EU, ikke har fradrag for importmomsen i medfør af reglerne i ML (momsloven) § 37, stk. 2. Der er herved henset til, at leasingtageren ikke har afholdt omkostningerne til anskaffelsen af det materielle gode, som leasingtager ikke er ejer af og ikke kan råde over som ejer, ligesom udgiften til anskaffelsen af det materielle gode heller ikke kan anses for at udgøre en generalomkostning i leasingtagerens virksomhed.

Eksempel

Styresignalet SKM2018.302.SKAT er et eksempel på præcisering af praksis. Styresignalet er et supplement til SKM2016.112.SKAT og omhandler de momsmæssige regler for import af varer fra lande uden for EU til privatpersoner m.fl., når varerne importeres via et andet EU-land end Danmark.

I styresignalet blev det præciseret, at reglerne om fjernsalg ikke alene omfatter salg fra andre EU-lande til Danmark, men også salg fra lande uden for EU og EU-områder uden for EU’s momsområde i de situationer, hvor varerne indføres og fortoldes i et andet EU-land end Danmark, men hvor forsendelsen eller transporten til kunden afsluttes i Danmark.

Ændring af praksis

Ved ændring af praksis forstås den situation, hvor der foreligger en praksis, men hvor denne praksis underkendes endeligt enten ved dom eller afgørelse eller ved en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet, f.eks. et styresignal, hvor Skatteforvaltningen af egen drift ændrer praksis.

Når praksis ændres, vil der være mulighed for ekstraordinær genoptagelse til gunst for den skatte- eller afgiftspligtige, jf. SFL (skatteforvaltningsloven) § 27, stk. 1, nr. 7, og SFL (skatteforvaltningsloven) § 32, stk. 1, nr. 1.

Eksempel

I styresignalet SKM2020.109.SKTST beskrives en ændring af praksis for, hvornår der fyres med en kombination af forskellige brændsler. Praksisændringen er en følge af Vestre Landsrets dom i SKM2018.5.VLR. Praksisændringen vil være af betydning for kraftvarmeværkers opgørelse af affaldsvarme-, tillægs- og CO2-afgift ved affaldsforbrænding og ved kraftvarmeværkers opgørelse af afgifter ved forbrænding af andre brændsler end affald. I styresignalet beskrives også mulighederne for genoptagelse.

Eksempel

Som eksempel på et styresignal, der er udsendt som følge af en underkendelse, kan nævnes SKM2017.11.SKAT. I styresignalet SKM2017.11.SKAT beskrives ændring af praksis vedrørende skattemæssige afskrivninger på erhvervsmæssigt benyttede bygninger på ejendomme, der er vurderet som beboelsesejendomme, som følge af Landsskatterettens afgørelse i SKM2016.364.LSR. I SKM2016.364.LSR godkendte Landsskatteretten, at der kunne foretages skattemæssige afskrivninger på den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningerne på en ejendom, der var vurderet som beboelse, men som delvist blev anvendt erhvervsmæssigt.

Se afsnit A.A.7.1.5 Skærpelse af praksis om skærpelse af praksis og afsnit A.A.7.1.6 Lempelse af praksis om lempelse af praksis.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Oversigt over udtalelser fra Folketingets Ombudsmand

Skemaet viser relevante udtalelser på området: