Hvilke regler gælder om omgørelse med skatteretlig virkning?

A.A.14.1.1 Regel om omgørelse

Indhold

Dette afsnit handler om reglen om omgørelse. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 29.

Afsnittet indeholder:

• Baggrund
• Regel
• Mulighed for udskiftning af oprindelig part
• Afgrænsning mellem skatteretlige og privatretlige ændringer
• Genetablering af oprindelig privatretlig tilstand
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Baggrund

Reglen er lovfæstelse af mange års praksis. Af retssikkerhedsmæssige årsager var det et lovgivningsmæssigt ønske, at muligheden for omgørelse af privatretlige dispositioner blev lovreguleret. Den tidligere praksis er nu føjet ind i skatteforvaltningsloven.

Regel

Bestemmelsen om omgørelse vedrører de tilfælde, hvor en borger/virksomhed beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har utilsigtede skattemæssige virkninger, som er væsentlige og uhensigtsmæssige.

En tilladelse til omgørelse betyder, at Skatteforvaltningen tillader, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition, der er lagt til grund for en skatteansættelse, tillægges virkning for skatteansættelsen, således at skatteansættelsen " bliver forkert " og må ændres.

Det er efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, en forudsætning for, at reglerne om omgørelse af privatretlige dispositioner kan anvendes, at de danske skattemyndigheder over for den, der har anmodet om omgørelse, har foretaget en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Se SKM2018.624.HR. I sagen fandt Landsretten, hvilket blev stadfæstet af flertallet i Højesteret, at det kunne lægges til grund, at der ikke var nogen skattemæssig relation mellem H1 og de danske skattemyndigheder, hvorfor der ikke var foretaget en ansættelse af indkomstskat over for H1.

Reglen giver mulighed for tilladelse til omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, herunder gaveafgift.

Omgørelse omfatter de tilfælde:

• Hvor parternes ansættelse skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. at en disposition fuldstændigt ophæves.
• Hvor dispositionen oprindeligt havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når vilkår (alle) i den oprindelige disposition ændres.

Landsretten har tiltrådt, at der er disse to situationer, hvor omgørelse er mulig, idet der af begrundelsen fremgår, at omgørelse omfatter tilfælde, hvor partens ansættelse skal foretages som om, den privatretlige disposition aldrig har fundet sted, dvs. dispositionen fuldstændig ophæves, eller hvor dispositionen oprindelig havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når vilkårene i den oprindelige disposition ændres. Se SKM2011.455.ØLR

Hvis ændringen går ud på, at parterne stilles, som om overdragelsen aldrig har fundet sted, skal eventuelle virkninger for efterfølgende år også berigtiges.

Hvis parterne ønsker dispositionen helt og/eller delvist ophævet, skal der foretages kompensation for statusændringer i den mellemliggende periode fx forbedringer/forringelser på de tilbageførte aktiver. Parterne skal skattemæssigt behandle sådanne kompensationsbeløb på samme måde, som det der kompenseres for. For at reetablere status på det oprindelige overdragelsestidspunkt skal de foretagne afskrivninger i den mellemliggende periode annulleres. På den måde bevarer den oprindelige overdrager sit oprindelige afskrivningsgrundlag.

Da hensigten med en fuldstændig ophævelse af den privatretlige disposition er reetablering på det oprindelige aftaletidspunkt, skal der normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende løbende underaftaler med 3. mand og personlig virksomhed i den mellemliggende periode.

Der vil normalt ikke skulle ske forrentning af beløb, der betales mellem parterne som led i gennemførelsen af omgørelse, medmindre der er særskilt lovhjemmel til at kræve forrentning.

Lovforarbejderne findes i L 110 og L 111 fra 2004/2005 til lov nr. 427 af 6. juni 2005.

Mulighed for udskiftning af oprindelig part

Muligheden for at tillade omgørelse forudsætter ikke nødvendigvis, at der er identitet mellem parterne i den oprindelige privatretlige disposition og parterne i den tilladte ændrede disposition.

Der blev tilladt omgørelse af en aktieoverdragelse til to personer, der overdrog videre til to trusts. Det fremgår af afgørelsen, at omgørelse forudsætter, at den part, der erstattede den oprindelig part, også havde haft mulighed for at indgå som part i den oprindelige disposition. Som begrundelse for tilladelsen fremhæver Landsskatteretten bl.a., at det hverken fremgår af bestemmelsens ordlyd eller af forarbejderne, at den efterfølgende ændring af den pågældende privatretlige disposition ikke kan omfatte inddragelse af en part, der ikke var part i den oprindelige disposition. Se SKM2007.210.LSR.

Afgørelsen er afløst af SKM2009.260.ØLR, der er stadfæstet af Højesteret, se SKM2011.769.HR, hvor spørgsmålet om udskiftning af parter ikke var til pådømmelse, derfor skal retsstillingen i dette tilfælde udledes af SKM2007.210.LSR.

Eksempel

Dette eksempel handler om, at det ikke er muligt at tillade omgørelse i forhold til udskiftning af part.

Borgeren havde anvendt midler placeret i virksomhedsskatteordningen til at købe aktier, der ikke kunne indgå i virksomhedsskatteordningen. Derfor skulle der ske ophørsbeskatning.

For at undgå dette, ønskede borgeren at videresælge aktierne til eget holdingselskab og anmodede derfor om omgørelse vedrørende den oprindelige aftale om køb af aktierne.

Det fremgår af afgørelsen, at der blev lagt vægt på, at et videresalg til holdingselskabet ikke ville være en ændring af den oprindelige aftale mellem borgeren og banken om køb af aktier. Derfor var der ikke tale om omgørelse af den disposition, skatteansættelsen hvilede på. Se SKM2006.405.LSR.

Afgrænsning mellem skatteretlige og privatretlige ændringer

Reglerne om omgørelse finder kun anvendelse, når der anmodes om en ren skatteretlig ændring, der er afledt af en ændring af et underliggende privatretligt forhold.

Afgørelser, hvor omgørelse ikke kan anvendes

Omgørelse kunne ikke anvendes i en situation, hvor der var udbetalt kørselsgodtgørelse fra et selskab til hovedaktionæren. Betingelserne for at anse kørselsgodtgørelsen for skattefri var ikke opfyldt, hvorfor der blev anmodet om omgørelse, der skulle effektueres ved, at tilbagebetalingen af godtgørelsen blev modregnet i selskabets gæld til hovedaktionæren med tilbagevirkende kraft. Landsskatterettens begrundelse for at afvise omgørelse var, at anmodningen om omgørelse ikke indeholdt et ønske om at omgøre en disposition, men derimod et ønske om at foretage et afdrag på en bestående fordring uden relation til den af klageren foretagne afgørelse. Se SKM2007.166.LSR.

Der er anmodet om genoptagelse af sagen, men dette afviste byretten, fordi betingelsen om fremlæggelse af nye oplysninger ikke var opfyldt. Se SKM2008.828.BR.

Når Landsskatteretten når frem til, at situationen ikke er omfattet af omgørelse, må det efter Skatteforvaltningens opfattelse være på grund af den valgte sammenkædning med afdrag på gælden, idet der ikke er hjemmel til at tilbagedatere afdrag på gæld.

Det er Skatteforvaltningens opfattelse, at isoleret set er udbetaling af kørselsgodtgørelse en privatretlig disposition, der kan omgøres, hvis betingelserne efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 nr.1-5 er opfyldte. Se SKM2007.166.LSR.

Eksempel 1

Dette eksempel handler om, at der ikke var tale om en ændring af den oprindelige aftale.

En ændring af datoen for ejendommens erhvervelse, det vil sige tidspunktet for aftalens indgåelse, er et faktum og ikke et vilkår, og derfor finder reglen om omgørelse i SFL § 29 ikke anvendelse. Se SKM2011.455.ØLR.

Eksempel 2

Dette eksempel handler om, at der ikke var tale om en ændring af den oprindelige aftale.

Omgørelse ikke anset for anvendelig i forbindelse med, at en borger havde anvendt midler placeret i virksomhedsordningen til hos en bank at købe aktier, der ikke kunne indgå i virksomhedsordningen, hvorfor der skulle ske ophørsbeskatning. For at undgå dette ønskede borgeren at videresælge aktierne til sit holdingselskab og anmodede derfor om omgørelse vedrørende den oprindelige aftale om køb af aktierne.

Landsskatteretten lagde vægt på, at som anmodningen var indgivet, ville et videresalg til holdingselskabet ikke være en ændring af den oprindelige aftale mellem borgeren og banken om køb af aktier, og der ville derfor ikke være tale om omgørelse af den disposition, som skatteansættelsen hvilede på. Se SKM2006.405.LSR.

Eksempel 3

Dette eksempel handler om, at omgørelsesmuligheden ikke kan anvendes ved fusion.

Reglerne om omgørelse kunne ikke anvendes i en situation, hvor en skattefri fusion ønskedes ændret til en skattepligtig fusion. Se SKM2005.121.LR.

Se også SKM2013.248.HR og SKM2020.53.ØLR.

Eksempel 4

Dette eksempel handler om, at omgørelse ikke kan anvendes til tilbageførelse af en bil indskudt i virksomhedsordningen.

Omgørelse kunne ikke anvendes til at tillade en bil, der var indskudt i virksomhedsordningen, tilbageført. Se SKM2002.212.LR.

Eksempel 5

Dette eksempel handler om, at omgørelse ikke kan anvendes, når dispositionen ikke har dannet grundlag for en skatteansættelse.

For at modvirke beskatning af aktionærlån efter LL (ligningsloven) § 16 E, havde en ejer af et anpartsselskab indbetalt 280.000 kr. til selskabet. Indbetalingen havde ikke den ønskede skattemæssig virkning. Den privatretlige disposition - indbetalingen af de 280.000 kr. - kunne ikke omgøres, fordi den ikke lå til grund for en skatteansættelse. Se SKM2019.655.LSR.

Se også

A.A.14.2 om omvalg efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 30.

Afgørelser, hvor omgørelsesmuligheden kan anvendes

Der er i en række afgørelser fra praksis givet accept af anvendelsen af omgørelsesmuligheden, selv om dispositionen må anses for at være grænsetilfælde af privatretlig karakter.

En anmodning om ændring af overdragelse med fuld succession til delvis succession, og tilbageførsel af hævede etableringskontomidler blev anset for en anmodning om ændring af en privatretlig disposition. Se SKM2006.629.HR.

Omgørelse tilladt i et tilfælde, hvor der var foretaget uhensigtsmæssige hævninger på en virksomhedskonto, idet den ønskede hævning anses for omfattet af begrebet privatretlig disposition. Se SKM2010.730.LSR.

Eksempel 1

Dette eksempel handler om tilladelse til omgørelse i forbindelse med skattefri fusion.

Reglerne om omgørelse kunne anvendes i en situation, hvor der først var givet tilladelse til skattefri fusion, men hvor det fortsættende selskab efterfølgende ønskede at udstede anparter til anpartshaverne i det ophørende selskab med henblik på at opfylde kravet i FUL § 2 stk. 1. Se SKM2004.33.TSS.

Eksempel 2

Dette eksempel handler om tilladelse til ændring af længden af første regnskabsår.

Anmodningen om omgørelse var en følge af, at det første regnskabsår skulle løbe i 18 måneder. Dette ønskedes ændret til 12 måneder af hensyn til kravene i virksomhedsomdannelseslovens § 3 stk. 2. Under hensyn til, at der i praksis før lovgivning om omgørelse var givet tilladelse til, at sådanne situationer kunne omgøres og da betingelserne for omgørelse i øvrigt var opfyldt, blev der givet tilladelse til omgørelse. Se SKM2004.32.LR.

Eksempel 3

Dette eksempel handler om anvendelse af omgørelse i forbindelse med virksomhedsomdannelse.

Reglerne om omgørelse kunne anvendes i en situation, hvor der efter gennemførelse af en skattefri virksomhedsomdannelse ønskedes overdraget yderligere af borgerens aktiver. Ligningsrådet udtalte, at der var tale om ændring af en privatretlig disposition og at tilladelse til omgørelse forudsatte, at parterne skulle foretage sådanne indbyrdes reguleringer, at de blev stillet, som om de yderligere aktiver var overdraget i forbindelse med den oprindelige virksomhedsomdannelse. Se SKM2003.547.LR.

Genetablering af oprindelig privatretlig tilstand

Det er en forudsætning for en tilladelse til omgørelse, at det er faktisk muligt i hovedtræk at genetablere den oprindelige privatretlige tilstand.

Afgørelser, hvor tilladelse nægtes, fordi det ikke er muligt at genetablere oprindelig privatretlig tilstand

I SKM2018.624.HR fandt Højesteret, at betingelsen om, at det civilretligt og faktisk er muligt at tilbageføre dispositionen således, at den disponerende stilles, som om dispositionen aldrig havde fundet sted, ikke var opfyldt. Det var i sagen oplyst, at fordringen på 83.508.224 EUR blev endeligt indfriet i 2011. Da fordringen derfor var ophørt på tidspunktet for SKATs afslag på omgørelse af dispositionen, var det ikke muligt at tilbageføre denne sådan, at H1 på ny blev anset som kreditor.

Landsretten fandt, at allerede fordi dispositionen ikke kunne omgøres privatretligt, da H1 ApS. var opløst efter konkursbehandling, kunne A ikke omgøre dispositionen, hvorved båden blev solgt fra det ene selskab til det andet selskab, således at salget i stedet ansås for sket fra H1 ApS. til hende personligt. Se SKM2012.457.ØLR.

Et selskab var ikke berettiget til omgørelse med henblik på ændring af en skattefri fusion til en skattepligtig fusion. Se SKM2013.248.HR, der stadfæster SKM2012.668.ØLR, der stadfæster SKM2010.850.LSR. Spørgsmålet om omgørelse var ikke til pådømmelse i Landsretten og Højesteret. Det indskydende selskab var ophørt ved fusionen og det måtte i øvrigt lægges til grund, at der ikke skete en ændring af fusionen i skatteretlig henseende, herunder ændring af vilkårene for den vedtagne fusion. Da der dermed ikke skete ændring af en civilretlig disposition, var betingelserne for omgørelse ikke opfyldt.

Omgørelse nægtet, idet det ikke var muligt at tilbageføre de oprindeligt indskudte aktiver og dermed genetablere den oprindelig tilstand. Se SKM2010.834.LSR. Anmodningen vedrørte omgørelse af dispositioner i forsøg på gennemførelse af skattefri virksomhedsomdannelse.

Reglen om omgørelse kunne ikke anvendes til at ændre den tidligere aftalte dato for overdragelse af en bil til hovedanpartshaverens selskab. Se SKM2004.155.LR.

Tilladelse til omgørelse nægtet, hvor tilladelse forudsatte tilbageføring af forrentning af et lån mellem en anpartshaver og dennes selskab. Tilladelse blev nægtet, fordi selskabet var opløst og efter det oplyste ikke ville blive forsøgt reassumeret. Se SKM2002.321.LR.

Tilbageføring af det nystiftede selskab til stifteren kan ikke medføre tilladelse til omgørelse. Se TFS1994.694LR.

Afgørelser, hvor omgørelse er tilladt

Der blev givet tilladelse til omgørelse af en skattefri virksomhedsomdannelse af et interessentskab, der var gennemført ved, at interessentskabets aktiebeholdning var overdraget til et nystiftet selskab. Tilladelse indebar, at de overdragne aktier skulle føres tilbage til interessentskabet, hvorimod det ikke blev krævet, at det nystiftede selskab nødvendigvis skulle opløses ved likvidation, idet stiftelsen ikke blev anset for en tilstrækkelig integreret del af virksomhedsomdannelsen. Se SKM2004.344.LR.

Bemærk

Afgørelse i SKM2004.344.LR tager ikke stilling til de selskabsretlige regler.

Der blev tilladt omgørelse i en situation, hvor et dansk selskab havde foretaget kapitalindskud i et amerikansk datterselskab uden modsvarende udstedelse af aktier i datterselskabet. Omgørelsen gik ud på, at beskatningen kunne frafaldes, hvis datterselskabet nu udstedte de aktier, der oprindelig skulle have været udstedt i forbindelse med kapitalindskuddet. Omgørelse var mulig, selvom der efter de civilretlige amerikanske regler ikke kunne udstedes aktier med tilbagevirkende kraft. Se SKM2003.470.LR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.