E.B.4.2.2.7 Ubenyttet fritagelsesgrundlag og afgiftspantebrev

Indhold

Dette afsnit handler om muligheden for at bevare et afgiftsfritagelsesgrundlag til brug ved senere tinglysninger af nyt pant med nedsat afgift. Afsnittet beskriver de administrative regler om oprettelse af afgiftspantebreve i det digitale tinglysningssystem og brugen heraf ved senere tinglysning af nyt pant.

Afsnittet handler om

• Regel
• Baggrund - ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag
• Hvad er et afgiftspantebrev?
• Oprettelse af et afgiftspantebrev
• Benyttelse af afgiftspantebrevet

Regel

Når der er tinglyst nyt pant med afgiftsnedsættelse efter TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1., 2. pkt., men hovedstolen på det nye pantebrev eller de nye pantebreve er mindre end den tinglyste hovedstol på det tidligere pant, kan differencen anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved en senere tinglysning af et pantebrev med pant i samme ejendom eller samme andel i en andelsboligforening. Ligeledes kan hovedstolen på et tinglyst pant, som er indfriet, eller et ejerpantebrev anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved senere tinglysning af nyt pant.

Afgiftsfritagelse på et senere tidspunkt forudsætter, at der oprettes et såkaldt afgiftspantebrev. Se TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 5. 1.-3. pkt. Afgiftspantebrevet oprettes normalt ved ændring af det hidtidige pantebrev til et afgiftspantebrev

Baggrund - ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag

En låneomlægning foregår typisk ved, at man optager et nyt lån på andre vilkår end det hidtidige, og derefter indfrier og aflyser det hidtidige lån/pant.

Det kan i den forbindelse forekomme, at man ønsker et lån med en mindre hovedstol end det eksisterende, der indfries. Dermed udnyttes muligheden for afgiftsnedsættelse efter TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1. 2. pkt., ikke fuldt ud, da der kunne været tinglyst et lån op til samme størrelse, med afgiftsfritagelse. I denne situation, hvor der omlægges til et nyt lån med en lavere hovedstol, opstår der et "ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag". Dette kan i medfør af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 5, "gemmes" til senere brug ved beregning af afgiften for tinglysning af et andet nyt pant på et fremtidigt tidspunkt.

Et pantebrev, der er indfriet, eller et ejerpantebrev kan også anvendes som afgiftsfritagelsesgrundlag efter bestemmelsen. Se § 5 a, stk. 5, 2. pkt. Det forudsætter ligeledes, at der oprettes et afgiftspantebrev, se § 5 a, stk. 5, 3. pkt.

Hvad er et afgiftspantebrev?

Afgiftspantebreve er dokumenter, der bliver tinglyst i det digitale tinglysningssystem, til brug for administration af reglerne om ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag i TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 5. Der er fastsat en række administrative regler om oprettelse og brug af afgiftspantebreve.

Et afgiftspantebrev

• er ikke et egentligt pantebrev og kan ikke omdannes til et egentligt pantebrev
• står alene tinglyst på ejendommen eller andelsboligen med henblik på at dokumentere og danne afgiftsfritagelsesgrundlag i forbindelse med beregning af fremtidig tinglysningsafgift af pant
• er påført en særlig erklæring om, at der er tale om et afgiftspantebrev, der udelukkende henstår tinglyst af afgiftsmæssige årsager.

Afgiftspantebrevets tinglyste hovedstol udgør det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag. Hovedstolen på et afgiftspantebrev kan ikke forhøjes.

Se TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 5, 3.-6. pkt. og xTALbek § 16x.

Når afgiftspantebreve står tinglyst i det digitale tinglysningssystem, er det muligt at fastslå størrelsen af et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag vedrørende en bestemt fast ejendom eller andelsbolig ved et almindeligt opslag i den digitale tingbog eller Andelsboligbogen.

Oprettelse af et afgiftspantebrev

Tinglysning af et afgiftspantebrev og af påtegninger på et afgiftspantebrev er afgiftsfri, se TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 5, 7. pkt.

Et afgiftspantebrev oprettes i flere forskellige situationer:

a) 

Et afgiftspantebrev kan oprettes ved, at et indfriet pantebrev omfattet af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, og som ikke er aflyst, påføres erklæring om, at pantebrevet fremover skal anvendes som afgiftspantebrev. Herved omdannes pantebrevet til et afgiftspantebrev.

Erklæringen har følgende ordlyd, jf. xTALbek § 15 stk. 3x:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Anvendelse af et indfriet pantebrev som afgiftspantebrev udløser ikke nogen form for afgift. Man skal blot sørge for at nedlyse afgiftspantebrevet med det beløb, der anvendes som afgiftsfritagelsesgrundlag på nyt pantebrev(e).

b)

Et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag har været noteret på et papirpantebrev efter reglerne før indførelse af digital tinglysning, og ønskes nu overført til brug ved tinglysning i det digitale tinglysningssystem. Se nærmere om reglen i xTALbek § 12. stk. 1x. Der skal i disse tilfælde bruges en særlig erklæring, som fremgår af xTALbek § 15. stk. 1x.

Se også xTALbek § 16x om oprettelse af afgiftspantbreve i andre særlige tilfælde. Ved oprettelse af nyt afgiftspantebrev skal der afgives erklæringer efter xTALbek § 15, stk. 2x.

Det nyoprettede pantebrev skal markeres som afgiftspantebrev ved at påføre pantebrevet følgende erklæring:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Det er desuden en betingelse, at der på afgiftspantebrevet også afgives en erklæring med følgende ordlyd:

"Dette afgiftspantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 5. Afgiftsfritagelsesgrundlaget er overført fra det (de) angivne pantebrev(e)."

Se xTALbek § 15, stk. 2x.

Bemærk

Det er ved oprettelsen af et afgiftspantebrev muligt at medtage et ubenyttet afgiftsfritagelsesgrundlag fra flere pantebreve. Et afgiftspantebrev kan ikke forhøjes efter oprettelsen heraf. Der kan ikke efterfølgende ske overførsler af nye afgiftsfritagelsesgrundlag til afgiftspantebrevet, da dette i så fald vil medføre en forhøjelse af afgiftspantebrevets hovedstol. Det følger heraf, at der kan være tinglyst flere afgiftspantebreve på samme ejendom eller andelsbolig. Se xTALbek § 15, stk. 4x.

Et tinglyst, fuldt indfriet pantebrev kan ændres til et afgiftspantebrev. Et pantebrev som blev tinglyst d. 16. september 2003, og som var ordinært indfriet d. 30. juni 2017, og som stadig var tinglyst på den samme ejendom, kunne omdannes til et afgiftspantebrev, således at hovedstolen på det tinglyste pantebrev kunne anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse for den variable tinglysningsafgift. Pantebrevet var fuldt indfriet, hvilket havde medført, at gælden ifølge det underliggende skyldforhold var nedbragt til nul kr. Dette følger af Skatterådets afgørelse i SKM2020.373.SR. Dette er også muligt, når pantebrevet er indfriet ekstraordinært, ifølge Skatterådets afgørelse i SKM2020.374.SR

Landsskatteretten har i SKM2018.503.LSR stadfæstet Skatterådets bindende svar i sagen SKM2016.552.SR, hvoraf det fremgår, at en delvis indfrielse af et realkreditpantebrev (ekstraordinært afdrag) ikke giver mulighed for at oprette et afgiftspantebrev på det beløb, pantebrevet var nedbragt med. Hvis et ekstraordinære afdrag skal anvendes som grundlag for afgiftsfritagelse ved senere tinglysninger, skal afdraget derfor forblive som en del af den tinglyste hovedstol på pantebrevet. Se nærmere i eksemplet nedenfor vedrørende delvis indfrielse.

Eksempler

Eksempel vedrørende indfrielse af pantebrev uden oprettelse af nyt pantebrev

Et pantebrev på 1.000.000 kr. indfries ekstraordinært uden oprettelse af nyt pantebrev. Pantebrevets hovedstol dækker nu over et afgiftsfritagelsesgrundlag på 1.000.000 kr., der kan benyttes ved en senere tinglysning. Pantebrevet påføres herefter følgende erklæring:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"     

Det indfriede pantebrev er nu "markeret" som et afgiftspantebrev, og det kan ved opslag i tingbogen konstateres, at pantebrevet alene står i tingbogen af afgiftsmæssige årsager, og at der er et afgiftsfritagelsesgrundlag på 1.000.000 kr. knyttet til pantebrevet.

Eksempel vedrørende indfriet pantebrev, nyt pantebrev og afgiftspantebrev

Et pantebrev (A) med en hovedstol på 1.000.000 kr. og med en restgæld på 750.000 kr. ønskes konverteret til nyt lavtforrentet lån (B) på 750.000. kr. Det oprindelige pantebrev (A) indfries nu fuldt med provenuet fra pantebrev (B).

Ved afgiftsberegningen i forbindelse med tinglysning af det nye pantebrev (B) er der modregnet en hovedstol, jf. TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1, 2. pkt., fra det oprindelige pantebrev (A) på 750.000 kr.

Da den nye hovedstol ikke overstiger den hidtidige hovedstol sker tinglysningen af den nye pantebrev (B) herefter uden procentafgift, jf. TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1, 2. pkt.

I forbindelse med tinglysningen af det nye pantebrev (B) skal det erklæres:

"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev", jf. TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 2, nr. 1.

Det oprindelige pantebrev (A) ændres herefter til et afgiftspantebrev. Det nedlyses med 750.000 kr. svarende det beløb, der er modregnet ved tinglysningen af det nye pantebrev, jf. TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 2, nr. 3, Hovedstolen på det hidtidige pantebrev (A) er herefter nedlyst til 250.000 kr. I forbindelse med nedlysningen afgives erklæringen:

"Afgiftspantebrevet indestår alene med henblik på overførsel af tinglysningsafgift. Hovedstolen er det ubenyttede afgiftsfritagelsesgrundlag"

Herefter er det tidligere pantebrev omdannet til afgiftspantebrev. Det kan nu ved opslag i tingbogen konstateres, at det hidtidige pantebrev (A) - der nu er et afgiftspantebrev - kun står tinglyst af afgiftsmæssige årsager, og at der er tilknyttet et afgiftsfritagelsesgrundlag på 250.000 kr. til senere anvendelse.

Eksempel vedrørende delvist indfriet pantebrev

Et pantebrev (A) med en hovedstol på 1.000.000 kr. og en restgæld på 750.000 kr., indfries delvist med 500.000 kr., der stammer fra et lån, hvortil der skal tinglyses nyt pantebrev (B) på 500.000 kr.

I forbindelse med afgiftsberegningen ved tinglysning af det nye pantebrev (B) modregnet et beløb i hovedstolen på 500.000 kr., på grundlag og betingelse om nedlysning af pantebrev (A), hvorefter tinglysning af pantebrev (B) kan ske med 0 kr. i procentafgift.

På det nye pantebrev (B) erklæres: "Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev".

Det hidtidige pantebrev (A) nedlyses herefter med 500.000 kr., svarende til det beløb, der er benyttet til afgiftsfritagelse af det nye pantebrev (B), hvorefter hovedstolen på det hidtidige pantebrev (A) udgør 500.000 kr.

Den nye hovedstol på 500.000 kr. på det hidtidige pantebrev (A) dækker over en restgæld på 250.000 kr. og friværdi på 250.000 kr.

Da pantebrev (A) fortsat bærer på en restgæld på 250.000 kr., kan det ikke benyttes som afgiftspantebrev. Et opslag i tingbogen vil herefter vise et pantebrev (A) med en hovedstol på 500.000 kr.

Hvis friværdien på 250.000 kr. - som i øvrigt forøges hver gang, der afdrages på restgælden - skal benyttes ved senere optagelse af nyt lån, kan den frie del af hovedstolen fra pantebrev (A) benyttes til nedsættelse af afgiften på nye pantebreve efter TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1, 2. pkt. Pantebrev (A) skal da nedlyses med det beløb (hovedstol), der benyttes ved tinglysning af nyt lån. Dette eksempel er omfattet af TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1, 2. pkt., og ikke reglerne om afgiftspantebreve i TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 5.

Benyttelse af afgiftspantebrevet

Brug af afgiftsfritagelsesgrundlag fra afgiftspantebrevet ved tinglysning af nyt pantebrev sker på samme måde, som ved tinglysning af nyt pant efter TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1, 2. pkt., på grundlag af et eksisterende tinglyst pant. Afgiftspantebrevet træder i stedet for det eksisterende pant, og nedlyses eller aflyses på tilsvarende måde. Afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol fra afgiftspantebrevet) modregnes i hovedstolen (afgiftsgrundlaget) på det nye pantebrev, med pant i samme ejendom eller andelsbolig. Se TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1, 2. og 8. pkt.,

Der gælder de samme betingelser for tinglysning af nyt pant med nedsat afgift på grundlag af et afgiftspantebrev, som betingelserne ved anvendelse af et eksisterende tinglyst pant. Se TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk.5, 2. og 8. pkt.

Eksempel vedrørende brug af hele hovedstolen på afgiftspantebrevet

Afgiftspantebrev: 1.000.000 kr.
Nyt pantebrev: 1.000.000 kr.

Afgiftsfritagelsesgrundlaget svarer til hovedstolen på afgiftspantebrevet, og hovedstolen anvendes nu som afgiftsfritagelsesgrundlag på det nye realkreditpantebrev.

I det nye pantebrevs afgiftskasse modregnes derfor 1.000.000 kr., og der skal samtidig afgives én af følgende erklæringer:

A) ved benyttelse af afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) til ét nyt pantebrev:

"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev".

B) Ved benyttelse af afgiftsfritagelsesgrundlag (hovedstol) til flere nye pantebreve i forbindelse med udstykning eller opdeling af ejendommen eller andelsboligen:

Er afgiftspantebrevet tinglyst på en ejendom, der udstykkes eller opdeles i flere selvstændige ejendomme eller andelsboliger, og overføres der afgiftsfritagelsesgrundlag til flere nye pantebreve med pant i de udstykkede eller opdelte ejendomme/andelsboliger, er det en betingelse for afgiftsfriheden efter TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 1, 2. pkt., at de nye pantebreve i mindst et år har pant i samtlige ejendomme, der omfattes af udstykningen eller opdelingen. Se TAL (tinglysningsafgiftsloven) § 5 a, stk. 3, jf. stk. 5, 8 pkt.

Der skal afgives erklæring om, at betingelserne for afgiftsnedsættelse er opfyldt. Se xTALbek § 13, stk. 4x. Erklæringen har følgende ordlyd:

"Dette pantebrev er omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 5 a, stk. 1. Tinglysning af pantebrevet sker på vilkår om aflysning eller nedlysning af det angivne pantebrev. Der er givet pant i mindst 1 år i samme ejendom".

"Det angivne pantebrev" som skal oplyses under A) og B) i ovenstående eksempel, er afgiftspantebrevet. Der skal således oplyses en identifikation af afgiftspantebrevet på det eller de nyoprettede pantebreve.

Afgiftspantebrevet aflyses herefter, da hele afgiftsfritagelsesgrundlaget (hovedstolen) er benyttet ved afgiftsberegningen på det eller de nye pantebreve. Aflysningen er afgiftsfri.

Se nærmere nedenfor vedrørende afgiftspantebreve ved opdeling og udstykning af fast ejendom.

Eksempel vedrørende delvis brug af hovedstolen på afgiftspantebrevet.

Afgiftspantebrev: 1.000.000 kr.
Nyt pantebrev: 750.000 kr.

I afgiftskassen på det nye pantebrev modregnes 750.000 kr., og tinglysningen af dette pantebrev er herefter fritaget for procentafgiften. Der skal i forbindelse med tinglysningen afgives erklæring A) eller B) som i eksemplet ovenfor.

Afgiftspantebrevet skal herefter nedlyses til ny hovedstol på 250.000 kr. Nedlysningen er afgiftsfri.

Særligt om afgiftspantebreve ved udstykning eller opdeling af fast ejendom

Afgiftspantebreve er ikke egentlige pantebreve, og de videreføres derfor ikke på nye faste ejendomme, som oprettes i tingbogen ved en udstykning eller opdeling af ejendomme, i modsætning til eventuelle hæftelser. Dette følger af reglerne i tinglysningsloven, og Tinglysningsrettens praksis. Et eksisterende afgiftspantebrev vil efter en eventuel udstykning derfor fortsat være tinglyst på den oprindelige hovedejendom, som vil kunne benytte afgiftspantebrevet. Hvis en ejendom bliver opdelt i ejerlejligheder, vil et eksisterende afgiftspantebrev efter opdelingen stå tinglyst på en såkaldt hovedejendom, som ikke udgør en selvstændig fast ejendom, og afgiftspantebrevet vil derfor ikke kunne benyttes. Der bør derfor tages stilling til en eventuel benyttelse af et afgiftspantebrev, inden en opdeling.

Se således SKM2018.75.SR, som vedrørte et afgiftspantebrev, der var tinglyst på en ejendom, der var blevet opdelt i flere ejerlejligheder, hvoraf en var frasolgt. Afgiftspantebrevet stod efter opdelingen tinglyst på en såkaldt hovedejendom, som tilhørte ejerlejlighederne i fællesskab. Ejeren af de resterende lejligheder ønskede efter opdelingen af benytte afgiftspantebrevet ved tinglysning af nyt pant i de ejerlejligheder, som ikke var frasolgt. Skatterådet svarede, at afgiftspantebrevet ikke kunne benyttes i den beskrevne situation. Der blev bl.a. henvist til at de administrative regler vedrørende afgiftspantebreve ikke er udformet til, at afgiftspantebreve skal kunne deles og benyttes i nye faste ejendomme, samt at det efter opdelingen ikke var muligt at tinglyse det nye pant i samme ejendom som det hidtidige.

Det fremgår af afgørelsen, at et afgiftspantebrev skal være udnyttet senest på det tinglysningsmæssige udstyknings- eller opdelingstidspunkt. Afgørelsen omtaler også Tinglysningsrettens praksis vedrørende tinglysningslovens regler ved udstykning og opdeling af fast ejendom.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: