Hvilke regler gælder for dobbeltbeskatning af løn?
C.F.8.2.2.15.1.1 Løn og andet vederlag
Indhold
Dette afsnit handler om, hvilke former for indkomst i privat ansættelse der er omfattet af artiklen.
Afsnittet indeholder:
- Gage, løn og andet lignende vederlag i tjenesteforhold
- Afgrænsning over for andre artikler
- Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og COVID-19
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Gage, løn og andet vederlag i tjenesteforhold
Modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra ansættelsesforhold handler om "gage, løn og andre lignende vederlag". Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1.
OECD-landene er generelt enige om, at artiklen ikke kun omfatter vederlag i form af penge.
Den omfatter også personalegoder som fx. aktieoptioner, fri bil eller bolig til rådighed, syge- eller livsforsikringsdækning og betalt medlemskab af foreninger.
>Det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, bl.a. punkt 8.4. og punkt 8.7., at det i udgangspunktet er arbejdslandets nationale lovgivning, der fastlægger grænserne for, hvornår der er tale om et tjenesteforhold. Det følger desuden af kommentaren til artikel 3, stk. 2, at hvis et udtryk ikke er defineret direkte i modeloverenskomsten, så er det intern ret i den stat, som ønsker at påligne skatter, som skal anvendes til fortolkning. På denne baggrund anså man i SKM2021.211.SR ikke indkomsten fra nogle internationale eksperter for at være indkomst i tjenesteforhold, da de internationale eksperter ikke var i tjenesteforhold efter intern dansk ret.<
Betalinger efter tjenesteforholdets ophør
OECD har i juli 2014 beskrevet forskellige former for ydelser, der kan komme ind under vederlag for personligt arbejde, når disse ydelser sker efter tjenesteforholdets ophør. Se punkt 2.3 til 2.16 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.
I nogle tilfælde kan det være svært at afgøre, hvornår en del af en "gage, løn og andre lignende vederlag" kan henføres til det pågældende tjenesteforhold i et bestemt land. Det er ikke afgørende, hvad ydelsen - som en person modtager - kaldes. Det er derimod afgørende, hvad der reelt er ydet betaling for. I kommentarerne omtales forskellige situationer (oversigt):
Efterbetalte vederlag
Vederlag, der betales efter ophør af ansættelsen, for arbejde udført før ansættelsens ophør, vil blive anset for at stamme fra det land, hvor arbejdet blev udført (punkt 2.4).
Ubrugte feriedage eller betalte sygedage
Betaling for ubrugte feriedage eller for sygedage, der kan henføres til ansættelsesperioden, skal - med mindre særlige forhold taler for andet - behandles som en del af vederlaget i tjenesteforholdet (punkt 2.5).
Løn i opsigelsesperioden
Løn eller godtgørelse i opsigelsesperioden kan, selvom den ansatte er ophørt med at arbejde, henføres til det pågældende tjenesteforhold efter artikel 15. Vederlaget skal anses for optjent i det land, hvor det må antages, at den pågældende ville have arbejdet i den pågældende periode (punkt 2.6).
Fratrædelsesgodtgørelse
Fratrædelsesgodtgørelse anses som vederlag, der henføres til det pågældende tjenesteforhold, der er omfattet artikel 15. Fratrædelsesgodtgørelsen fordeles på de enkelte lande i forhold til, hvor arbejdet blev udført i den pågældende periode (ex. de sidste 12-måneders ansættelse) (punkt 2.7).
Erstatning i forbindelse med ophør af tjenesteforhold
Den skattemæssige behandling af en erstatning i forbindelse med opsigelse af tjenesteforholdet afhænger af, hvad der ydes erstatning for. Erstatningen kan ske på grundlag af brud på kontrakt, lovgivning eller kollektive overenskomster. Hvis fx erstatning gives som kompensation for et for kort opsigelsesvarsel, dækker erstatningen over det tabte vederlag i forbindelse med opsigelsen af tjenesteforholdet.
Erstatning, der har karakter af straf, fx ydet i forbindelse med diskrimination eller skade på omdømme eller anseelse, kan efter omstændighederne henføres til artikel 21 (punkt 2.8).
Vederlag i forbindelse med konkurrenceklausul
Vederlag, som en person får som følge af en konkurrenceklausul, er på den ene side forbundet med ansættelsen, men vil på den anden side ikke kunne siges at være erhvervet som følge arbejdet før tjenesteforholdets ophør. Heraf følger, at vederlaget som udgangspunkt kun beskattes i det land, hvor modtageren er hjemmehørende i den periode, hvor udbetalingen sker.
Hvis udbetalingen af vederlaget sker efter ophør af tjenesteforholdet, fx fordi konkurrenceklausulen ikke har reel betydning for arbejdsgiveren, kan det vederlag, der betales i forbindelse hermed, sidestilles med en fratrædelsesgodtgørelse, og derfor være omfattet af artikel 15.
Hvis en konkurrenceklausul ikke indebærer separate betalinger herfor efter ophør af tjenesteforholdet, behandles alle vederlag på sammen måde som øvrig "gage, løn og andre lignende vederlag" (punkt 2.9).
Pensionsbidrag eller pensionsrettigheder
Efter ophør af tjenesteforholdet kan en godtgørelse efter omstændighederne udgøre et pensionsbidrag eller pensionsret, der er omfattet af artikel 18, eller et vederlag der er omfattet af artikel 15. Det afhænger af omstændighederne. I det omfang godtgørelse af pensionsbeløbet kan anses for et supplerende vederlag fra den tidligere arbejdsgiver, vil vederlaget være omfattet af artikel 15 (punkt 2.10).
Se også punkt 4 til 6 i kommentaren til artikel 18.
Udskudte vederlag
Forskellige betalinger, der udskydes til efter ophør af ansættelsen, er omfattet af artikel 15 i det omfang, at de kan henføres til en periode fra den tidligere ansættelse i et bestemt land (punkt 2.11).
Resultatløn
Beskatning af vederlag, der betales efter ophør af ansættelsen i form af resultatløn, herunder i form af aktieoptioner, afhænger af det enkelte vederlags karakter (punkt 2.12).
Se også punkt 12 til 12.15 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15 (om aktieoptioner).
Sundhedsudgifter og forsikring
En ansat kan være berettiget til dækning af sundhedsudgifter og forsikring i en periode efter ophør af ansættelsen. Den pågældende kan også være berettiget til at modtage andre ydelser fra fx en beskæftigelseskonsulent eller et jobsøgningsbureau. Med mindre der er særlige forhold, vil disse ydelser anses for omfattet af artikel 15, som vederlag der hidrører fra det land, hvor arbejdet blev udført, da ansættelsesforholdet ophørte (punkt 2.13).
Kompensation for tab af fremtidig indtjening
Efter ophør af tjenesteforholdet kan der ske betaling i form af kompensation for tab af fremtidig indtjening som følge af skade eller uarbejdsdygtighed opstået under arbejdets udførelse. Den skattemæssige behandling vil nærme afhænge af, hvad den enkelte betaling juridisk dækker over, og efter omstændighederne kunne falde ind under 18, 19 eller 20 (punkt 2.14).
Sælgeres kompensation for tab af fremtidige provisioner
Efter ophør af tjenesteforholdet kan sælgere få betaling i form af kompensation for tab af fremtidige provisioner. Den skattemæssige behandling vil afhænge af, hvad den enkelte betaling juridisk set dækker over. Det kan fx være provisioner, som den pågældende sælger allerede var berettiget til på grund af tidligere salg, eller kontraktsligt havde krav på som følge af efterfølgende salg til en bestemt kunde, som den pågældende sælger havde skaffet sin arbejdsgiver. I begge disse tilfælde skal betalingen behandles som vederlag for tjenesteydelserne på det tidspunkt, da salget gav sælgeren ret til vederlaget. Betalingen kan også være en kompensation for en mere uvis tabt indtjening, fx fremtidige provisioner, som den pågældende muligt kunne have optjent, hvis arbejdsforholdet var fortsat. En sådan betaling kunne dække over en kompensation for uretmæssig afskedigelse eller en form for fratrædelsesgodtgørelse (punkt 2.15).
Fuld eller delvis løn efter opsigelsen
Som en del af en aftale om ophør af et tjenesteforhold, kan en ansat modtage fuld eller delvis løn i en periode, hvor den pågældende ikke arbejder. Sådanne vederlag er omfattet af artikel 15, og anses for optjent i det land, hvor det er sandsynligt, at den ansatte ville have arbejdet i den pågældende periode, hvis denne havde fortsat med sit arbejde. Dette vil som udgangspunkt være det land, hvor den pågældende afsluttede sit arbejde (punkt 2.16).
Se også
- C.A.3.1. om løn og honorarindtægter
- C.A.3.2 om feriegodtgørelse
- C.A.3.3 om særlige former for indkomst
- C.A.3.5 om fratrædelsesgodtgørelser
- C.A.3.1.3 om personalegoder
- C.F.8.2.2.15.1.2 om de særlige forhold omkring aktieoptioner
Afgrænsning over for andre artikler
Modeloverenskomstens artikel 15 er en generel regel om løn og lign. i ansættelsesforhold. Den gælder ikke, når et vederlag er omfattet af en anden artikel i modeloverenskomsten.
Modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1, undtager udtrykkeligt situationer, der er omfattet af
- Modeloverenskomstens artikel 16 om bestyrelseshonorarer
- Modeloverenskomstens artikel 18 om pensioner og andet vederlag for tidligere beskæftigelse
- Modeloverenskomstens artikel 19 om vederlag for offentligt hverv
Modeloverenskomstens artikel 15 gælder kun, hvis der er tale om arbejde i tjenesteforhold. Tjenesteydelser, der ydes i frit erhverv, er omfattet af modeloverenskomstens artikel 7, eller eventuelt, hvis der ikke foreligger noget tjenesteforhold, modeloverenskomstens artikel 14, hvis denne artikel er med i DBO'en. Se afsnit C.F.3.1.2 Lønindtægt om afgrænsningen mellem lønindtægt og erhverv i forbindelse med dansk begrænset skattepligt.
Udbetalinger fra en arbejdsskadesforsikring er en social ydelse, der er omfattes af sociallovgivningen. Sådanne udbetalinger omfattes af artikel 18, stk. 2.
Der gælder derudover særlige regler i modeloverenskomstens artikel 17 for kunstnere og sportsfolk. Se afsnit C.F.8.2.2.17 Artikel 17: Entertainere og sportsudøvere.
Se også
- C.F.8.2.2.14 (artikel 14) om tjenesteydelser i frit erhverv
- C.F.8.2.2.16 (artikel 16) om bestyrelseshonorarer
- C.F.8.2.2.18 (artikel 18) om pensioner mv.
- C.F.8.2.2.19 (artikel 19) om offentligt hverv
Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og COVID-19
Styresignalet SKM2020.298.SKTST præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande. Styresignalet er fortsat gældende, og kan ikke anses for ophævet i forbindelse med indarbejdelsen i Den juridiske vejledning.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| >SKM2021.211.SR< | >H1 havde tilknyttet internationale eksperter, som sad i forskellige komiteer, som hver især dækkede et specificeret forskningsområde. Eksperterne vurderede og indstillede til, hvilke ansøgninger om fondsmidler, som de mente, der skulle godkendes. Det var ikke eksperterne selv, som træffede endelig beslutning om, hvilke ansøgere der fik tildelt fondsmidler. Eksperterne var ikke selv medlemmer af eller medhjælp for bestyrelsen. Eksperterne fik et årligt honorar for deres komitearbejde for H1. Skatterådet bekræftede, at eksperterne ikke var omfattet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, da eksperterne ikke var i tjenesteforhold med H1. Skatterådet bekræftede ikke, at eksperterne ikke var omfattet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, da komitearbejdet var at sidestille med udvalgsarbejde. Skatterådet bekræftede, at eksperternes indkomst ikke var omfattet artikel 16 i OECD’s Modeloverenskomst fra 2017, da eksperterne ikke var medlemmer af en bestyrelse. Skatterådet bekræftede, at eksperternes indkomst ikke var omfattet artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst fra 2017, da eksperterne ikke var i tjenesteforhold med H1.< | |
| >SKM2021.6.SR< | >Spørger og spørgers ægtefælle påtænkte at flytte til USA ultimo 2020. Spørger skulle som led i sin stilling som administrerende direktør i det danske selskab H1 ApS og direktør i et datterselskab i USA arbejde på at udvide koncernens erhvervsmæssige aktiviteter i USA. Skatterådet bekræftede, at spørgers fulde danske skattepligt ikke ophørte. Derudover bekræftede Skatterådet, at spørger efter sin fraflytning havde skattemæssigt hjemsted i USA. Skatterådet bekræftede derudover, at spørger ikke skulle fraflytterbeskattes af optioner, som ikke var retserhvervet på tidspunktet for fraflytningen. Endelig svarede Skatterådet, at der baseret på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA skulle ske fordeling af optionerne mellem Danmark og USA i forhold til, hvor arbejdet var udført, når optionerne var tildelt spørger på grundlag af ansættelsen i H1 ApS. Der skulle dog ikke ske fordeling, når optionerne var tildelt spørger, som medlem af bestyrelsen i det danske selskab G1 ApS.< | |
| SKM2010.542.SR | Retserhvervelsestidspunktet for købe-/tegningsretter til aktier (efterfølgende benævnt "optioner") i det udenlandske moderselskab A var udskudt til vestingstidspunktet. Tilsvarende gjaldt for A's betingede aktier. For medarbejdere ansat i A-koncernen, der flyttede til Danmark med ikke-retserhvervede optioner, skulle der ikke fastsættes nogen indgangsværdi. Danmark beskatter efterfølgende den fulde fortjeneste ved udnyttelse/afståelse af optioner og giver lempelse for den del af en eventuelt udenlandsk betalt skat, der relaterer sig til arbejde udført i udlandet i vestingsperioden. Skatterådet kan ikke bekræfte, at værdiansættelsen af retserhvervede køberetter sker efter samme principper i en til- og fraflytningssituation. Der sker kun fraflytningsbeskatning af retserhvervede optioner. Der er ikke hjemmel til fraflytningsbeskatning af de såkaldte eventualretter. Afstår eller udnytter en medarbejder optioner efter flytning fra Danmark, er medarbejderen begrænset skattepligtig til Danmark af den del af vederlaget, der relaterer sig til arbejde udført i Danmark. | |
| SKM2010.50.SR | Skatterådet udtalte, at aktieoptioner, som spørgeren var tildelt i 2001, mens han arbejdede i og var fuldt skattepligtig til Sverige, skulle anses som løn omfattet af artikel 15 i den nordiske DBO. Spørgeren havde ikke dokumenteret tilstrækkeligt, at aktieoptionerne, som han havde fået tildelt efter sin tilflytning til Danmark, var en videreførelse af aktieoptioner, som han havde fået tildelt i 2001, mens han arbejdede i og var fuldt skattepligtig til Sverige. Skatterådet fandt derfor ikke nogen del heraf kunne henføres til arbejde udført i Sverige. | |
| SKM2006.507.SR | Spørgeren havde arbejdet og været beskattet som resident i England siden 1997, men flyttede pr. 1. april 2006 tilbage til Danmark. I perioden 1997-2004 havde spørgerens arbejdsgiver tildelt ham aktieoptioner. Optionerne var ikke udnyttet ved tilflytningen til Danmark. Optionerne ville efter engelsk ret blive beskattet som løn på udnyttelsestidspunktet. Spørgeren spurgte, om Danmark ville anerkende, at beskatningsretten til gevinst opnået fra disse aktieoptioner indtil udnyttelsestidspunktet var tillagt England efter artikel 15 i den dansk-britiske DBO. Skatterådet udtalte med henvisning til kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, at England uanset fraflytningen havde beskatningsretten til værdien af aktieoptionerne på udnyttelsestidspunktet, også selv om en del af værditilvæksten måtte være opstået efter fraflytningen. Den del af værditilvæksten, der opstod efter fraflytningen, ville dog samtidig indgå i dansk aktieavancebeskatning ved afståelse af aktierne. Denne del af værditilvæksten ville dermed blive dobbeltbeskattet. Danmark var forpligtet efter den dansk-britiske DBO til at give creditlempelse for den betalte skat i England, uanset om den var betalt i et tidligere indkomstår. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil