C.D.9.4 Erhvervsmæssig indkomst
Indhold
Dette afsnit handler om principperne for opgørelse af den erhvervsmæssige indkomst for fonde herunder udenlandske fonde med ledelsens sæde her i landet.
Afsnittet indeholder:
- Erhvervsmæssig indkomst - skattemæssigt kontra fondsretligt
- Regel
- Indtægter
- Udgifter
- Udenlandsk indkomst
- Ikke bundfradrag i erhvervsmæssig indkomst
- Fondsejede selskabers fradrag efter SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Erhvervsmæssig indkomst - skattemæssigt kontra fondsretligt
"Erhvervsmæssig virksomhed" defineres ikke ens i erhvervsfondsloven og fondsbeskatningsloven.
En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, uden at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond. Se EFL § 2, stk. 2. Det betyder, at fonde, der ikke er omfattet af erhvervsfondsloven, men af fondsloven, fordi den virksomhed, der udøves, er af begrænset omfang eller omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue, vil være skattepligtig af denne aktivitet som erhvervsmæssig indkomst.
På den anden side behøver en erhvervsdrivende fond ikke at have erhvervsmæssig indkomst i skattemæssig forstand. Det vil typisk gælde for de såkaldte holdingfonde.
Regel
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsmæssig virksomhed opgjort efter de almindelige regler, der gælder for selskaber mv.
Indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6. Se SEL (selskabsskatteloven) § 1. stk. 4. Se også afsnit C.D.8.9.1.2.1 Indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed om erhvervsmæssig indkomst.
Indtægter
Alle indtægter, der vedrører den erhvervsmæssige indkomst, skal medregnes.
Herudover skal der medregnes indtægter, som fonden eventuelt har givet afkald på som led i dens formål. Hvis fonden eksempelvis ejer en fast ejendom, der helt eller delvist stilles gratis til rådighed for lejerne, skal der indtægtsføres et beløb svarende til den normale leje, der kunne have været opkrævet. Den manglende indtægt vil på den anden side være udtryk for en uddeling, der kan være fradragsberettiget efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4.
Hvis indkomstopgørelsen ikke foretages på denne måde, ville det indebære, at en fond ville få fradrag i den erhvervsmæssige indkomst for beløb, der reelt er uddelinger. Dette påvirker desuden opgørelsen af et eventuelt fremførselsberettiget underskud.
Til den erhvervsmæssige indkomst skal der også medregnes udbytte mv. fra et datterselskab, der anvender bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4. Se nedenfor.
Udgifter
Udgifter, der er fradragsberettiget efter de almindelige regler, og som kan henføres til de erhvervsmæssige indtægter, er fradragsberettiget i den erhvervsmæssige indkomst.
Udenlandsk indkomst
Den skattepligtige indkomst opgøres efter de almindelige regler, der gælder for selskaber mv. Se FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk.1.
Det betyder, at også reglen i SEL (selskabsskatteloven) § 8, stk. 2 gælder for fonde mv. Efter denne regel skal fonde mv. ikke medregne indtægter og udgifter, som vedrører fast driftssted eller en fast ejendom i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.
Undtagelse
Hvis en fond mv. har indkomst ved international skibs- eller luftfartsvirksomhed, er indkomsten skattepligtig. Det samme gælder, hvis kildelandet frafalder beskatningsretten efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller anden international aftale med Danmark.
Fonden mv. beskattes af positiv indkomst, der ville være omfattet af CFC-beskatningen i SEL (selskabsskatteloven) § 32, hvis det faste driftssted havde været et datterselskab. Både ved bedømmelsen af, om der skal medregnes CFC-indkomst, og ved opgørelsen af CFC-indkomsten anvendes indkomstopgørelsesprincipperne for faste driftssteder. SEL (selskabsskatteloven) § 32 gælder også, bortset fra stk. 7, 1. pkt. og stk. 10.
Ved afståelse af fast ejendom i fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, hvor anskaffelsessummen er nedsat efter EBL (ejendomsavancebeskatningsloven) §§ 6 A og 6 C, skal den del af fortjenesten, der vedrører fast ejendom beliggende i Danmark, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Ikke bundfradrag i erhvervsmæssig indkomst
I den erhvervsmæssige nettoindkomst indrømmes der ikke et bundfradrag.
Fondsejede selskabers fradrag efter SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4
Selskaber, der i altovervejende grad er ejet af en almenvelgørende eller almennyttig fond eller forening, kan vælge at anse sin indkomst for indtjent af den pågældende fond eller forening, når indkomsten er udloddet til fonden eller foreningen. Se SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4.
Overførselsreglen er begrundet i, at fonde - i modsætning til kapitalselskaber - ikke har adgang til sambeskatning med sine selskaber i koncernen. Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden i samme indkomstår. Det samme gælder skatter, der er pålignet datterselskabet et givet år. De betragtes som pålignet den fond, som ejer aktiekapitalen, i det samme år.
Overførselsreglen bevirker, at almennyttigt uddelende fonde, der udøver virksomhed via et datterselskab, skattemæssigt sidestilles med fonde, der udøver virksomhed i eget regi, idet datterselskabets indkomst kan udloddes til fonden, der herefter foretager udlodning til det almenvelgørende formål. Uden overførselsreglen ville en fond alene kunne uddele det beløb, som fonden modtager i skattefrit aktieudbytte fra sit datterselskab. Dette beløb er et nettobeløb, som ville være 22 % mindre, fordi datterselskabet forinden har svaret skat af det. Ved overførselsreglen er det i stedet bruttobeløbet inden indkomstskat, der overføres til fonden. Hvis betingelserne for, at en fond kan anvende overførselsreglen i forhold til et konkret datterselskab kan opfyldes, vil det derfor være fordelagtigt at anvende overførselsreglen.
Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen ejer mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret. Se SKM2017.17.SR, hvor et P/S skulle indgå i ejerstrukturen. Efter en samlet konkret vurdering var det Skattestyrelsens opfattelse, at P/S'et, der var en selvstændig juridisk enhed, men som skattemæssigt ikke var underlagt en selvstændig skattepligt, i skattemæssig henseende ikke skulle anses for at eje aktieselskaberne i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4's forstand. Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling.
Reglen bevirker som nævnt, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden i samme indkomstår. Det er en betingelse for at anvende reglen, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet til almennyttige eller almenvelgørende formål efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige erhvervsmæssige indkomst. Se også afsnit C.D.1.3.3 Fradrag for selskaber, der ejes af foreninger med almennyttigt eller almenvelgørende formål om fradrag for selskaber, der ejes af foreninger med almennyttigt eller almenvelgørende formål.
Det er en betingelse for at kunne anvende reglen i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4, at selskabet er direkte ejet af den almenvelgørende eller almennyttige fond eller forening. Se TfS 2000, 753 LR, der angiver, at ejerskabet skal være direkte. Se SKM2017.17.SR om indirekte ejerskab gennem et P/S. Har fonden således indskudt et holdingselskab mellem sit driftsselskab og fonden, kan overførselsreglen ikke længere anvendes på driftsselskabet, men kan nu i stedet anvendes på holdingselskabet. Hvis hovedparten af indkomsten i koncernen stammer fra driftsselskabet, vil dette ikke være lige så fordelagtigt for fonden, eftersom hovedparten af fondens indkomst forinden vil have været underlagt en indkomstbeskatning på 22 % i driftsselskabet.
Det maksimale fradrag for et selskab, når modtageren er en fond, udgør summen af fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål med fradrag af skattefrie indtægter som nævnt i FBL (fondsbeskatningsloven) § 6. Se SKATs kommentarer til SKM2007.104.LSR i SKM2008.625.SKAT.
Fradraget gives ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst inden fremførsel af underskud fra tidligere år. Fradraget kan ikke medføre et underskud for selskabet selv, eller at et underskud forøges. Dette gælder også, hvis selskabet indgår i en sambeskatning.
Fradragsretten hos selskabet er betinget af, at følgende er opfyldt:
- Fonden skal eje mindst 75 % af aktiekapitalen i det pågældende datterselskab
- overførselsreglen kan kun anvendes på datterselskaber, der er direkte ejet af fonden
- Fonden skal i sin vedtægt have et almennyttigt eller almenvelgørende formål. Fonden kan også have andre formål i sin vedtægt, men datterselskabets indkomst, der overføres til fonden, kan alene anvendes til almennyttige eller almenvelgørende uddelinger og hensættelser
- Den modtagende fond skal uddele eller hensætte beløbet efter reglen i FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 1 eller 3. Se SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 2 og 3.
- Datterselskabet kan ikke opnå fradrag for en større udlodning end et beløb, der svarer til det aktuelle års skattepligtige indkomst. Det overførte beløb skal stamme fra selskabets positive indkomst fra indkomståret, og fx ikke fra selskabets egenkapital. Dette betyder, at selskabet selv skal have en positiv indkomst, hvori fradraget skal kunne rummes. Selskabets egen indkomst kan således ikke blive negativ efter fradraget.
Overføres der udbytte mv. i større omfang, end der kan opnås fradrag for i selskabet, vil denne andel være udbytte mv., der behandles efter de almindelige regler hos fonden. Se C.D.9.5.3.1 Udbytter fra datterselskaber og koncernselskaber om udbytter fra datterselskaber.
Det er Skattestyrelsens opfattelse, at kravet i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4 om at hele det overførte resultat fra datterselskabet skal anvendes af fonden i samme indkomstår på uddelinger og/eller hensættelser til almennyttige formål, ikke afskærer en fond med negativ øvrig indkomst fra at fradrage hele det overførte beløb i medfør af FBL (fondsbeskatningsloven) § 4, stk. 1 og 3 i indkomsten opgjort efter FBL (fondsbeskatningsloven) § 3, stk. 1.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsretsdomme | ||
| TfS 1993, 257 ØLR | En uddannelses- og udviklingsfond havde til formål at virke til gavn for befolkningens almene sundhed. Fonden udgav et tidsskrift, der publicerede stof af uddannelsesværdi for læger. Fonden påberåbte sig, at en del af fondens formue var udskilt fra fondens drift og anbragt i aktier, obligationer, pantebreve og bank mv. Retten fandt, at fondens virke udelukkende var erhvervsmæssigt, og at dens kapital i sin helhed var knyttet hertil. Selvom renteindtægterne ikke vedrørte driftskapitalen i sædvanlig forstand, var de derfor skattepligtige som en del af den erhvervsmæssige indkomst. | |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2007.104.LSR | Landsskatteretten fastslog, at der ved overførsel af indkomst fra et aktieselskab mv. til en forening mv. efter SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4, ikke kunne stilles krav om, at formålet i den modtagende forening mv. udelukkende var almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. De overførte midler skulle dog anvendes til de almennyttige/almenvelgørende formål. Landsskatteretten fastslog også, at SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4, også kan anvendes af fonde omfattet af fondsbeskatningslovens bestemmelser, forudsat det overførte beløb i samme indkomstår udloddes eller hensættes til almennyttige formål i overensstemmelse med fondsbeskatningslovens regler. | Se SKATs kommentarer i SKM2008.625.SKAT. |
| SKM2003.227.LSR | Landsskatteretten fastslog, at et fondsejet selskab, der i indkomståret havde negativ indkomst, og som gennem fonden havde foretaget udlodninger til almenvelgørende formål, ikke kunne foretage underskudsfremførsel i det omfang, underskuddet hidrørte fra udlodningerne. SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4, fandt ikke anvendelse. | |
| Skatterådet | ||
| SKM2018.369.SR | Skatterådet bekræftede, at "overførselsbetingelsen" i selskabsskattelovens § 3, stk. 4, i det tidligere bindende svar i SKM2017.17.SR var opfyldt, såfremt det udbytte, som P/S-holding på sin ordinære generalforsamling udloddede til Fonden, svarede til eller oversteg det beløb, som P/S-holding havde modtaget i udbytte på den ordinære generalforsamling fra de datterselskaber, der anvendte selskabsskattelovens § 3, stk. 4. Skatterådet bekræftede at dette også gjaldt, selvom det udbytte, som P/S-holding på den ordinære generalforsamling havde modtaget i udbytte fra sin samlede portefølje af datterselskaber (dvs. fra både datterselskaber, der anvendte selskabsskattelovens § 3, stk. 4, og fra de øvrige datterselskaber) udgjorde et større beløb. | |
| SKM2017.692.SR | Skatterådet bekræftede, at der ville ske afståelsesbeskatning i A A/S ved omdannelse til et P/S samt at A A/S var berettiget til at anvende overførselsreglen i selskabsskattelovens § 3, stk. 4 for så vidt angår likvidationsavancen, der fremkom ved omdannelsen. Endvidere bekræftede Skatterådet, at omdannelsen til et P/S ikke skulle anses for at være en virksomhedsoverdragelse, der udløste en forpligtelse til at foretage regulering efter momslovens § 43, stk. 3, nr. 5. | |
| SKM2017.17.SR | Skatterådet bekræftede, at Fonden kunne anvende overførselsreglen i SEL § 3, stk. 4, på de spørgende Datterselskaber, selvom der skete en ændring i ejerstrukturen, som beskrevet i anmodningen. Skatterådet lagde vægt på, at betingelsen om, at Fonden ejer den altovervejende del af (i praksis 75 pct.) af aktieselskaberne, var opfyldt. Endvidere lagde Skatterådet til grund, at betingelsen om, at det maksimale fradrag udgør summen af Fondens uddelinger og hensættelser til almenvelgørende og på anden måde almennyttige formål, nedsat med skattefrie indtægter efter prioriteringsreglen i FBL (fondsbeskatningsloven) § 6, var opfyldt. Skatterådet fandt også, at betingelsen, om at et beløb svarende til det ønskede fradrag skal overføres fra et Datterselskab til Fonden, var opfyldt, da det blev lagt til grund, at P/S'et for samme år videreudloddede det udbytte til Fonden, som et Datterselskab havde udloddet til P/S'et hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår. Dette betød, at Fonden tilsvarende kunne uddele eller hensætte beløbet hidrørende for det forgangne regnskabsår/indkomstår. | Se SKM2018.369.SR, som indeholder supplerende spørgsmål |
| SKM2011.66.SR | Skatterådet bekræftede, at en fond kunne anvende reglen i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4, hvis overskud i et datterselskab A Miljø A/S og eventuelt yderligere selskaber under fonden overføres til A Fonden, der i samme år ville uddele eller hensætte det overførte beløb til køb af CO2-kvoter og oprindelsesgaranticertifikater. | |
| TfS 2000, 753 LR | Afgørelsen vedrørte en fond F og dennes 100 pct. ejede datterselskab H, som hidtil havde anvendt reglerne i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4. I forbindelse med en intern omstrukturering blev virksomhedsaktiviteten i H overdraget til et nyt datterdatterselskab D, mens H skulle fortsætte som mellemliggende holdingselskab. Ligningsrådet fandt, at bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 4 alene omfatter direkte ejerforhold, altså de tilfælde, hvor den altovervejende del af selskabskapitalen i datterselskabet ejes af den pågældende fond eller forening mv. med almenvelgørende formål. En ordlydsfortolkning kunne efter Ligningsrådets vurdering ikke medføre, at bestemmelsen kunne anvendes på indirekte ejerforhold, det vil sige tilfælde, hvor erhvervsaktiviteten udøves af et datterdatterselskab til den almenvelgørende fond. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil