C.D.5.3.4 Fusion af fonde, arbejdsmarkedssammenslutninger, brancheforeninger og feriefonde - FUL § 14 c

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når fonde, arbejdsmarkedssammenslutninger, brancheforeninger og feriefonde fusionerer.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Fusion af fonde
• Fusion mellem en fond og dens datterselskab
• Fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven
• Fusion af kommunale og amtskommunale feriefonde
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

FUL (fusionsskatteloven) § 14 c omfatter fusion af almindelige og erhvervsdrivende fonde omfattet af fondsbeskatningsloven, fusion af fonde med deres helejede datterselskab, fusion af foreninger, arbejdsmarkedssammenslutninger og brancheforeninger omfattet af fondsbeskatningsloven og fusion af feriefonde. Når fondene mv. fusionerer, gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også i det omfang, de kan anvendes på fusionen.

FUL (fusionsskatteloven) § 2 om fusionsvederlag, FUL (fusionsskatteloven) § 9 om retsvirkningerne af at selskabsdeltageren modtager kontantvederlag, og FUL (fusionsskatteloven) § 11 om selskabsdeltagerens succession kan efter deres natur ikke anvendes ved fusion af fonde.

De væsentligste virkninger af, at fusionsskattelovens kap. 1 kan anvendes på fusionen, er, at der ikke udløses realisationsbeskatning hos den indskydende fond, og at den modtagende fond succederer i den indskydende fonds skattemæssige status i relation til de overtagne aktiver og passiver.

Fusion af fonde

FUL (fusionsskatteloven) § 14 c, nr. 1 giver hjemmel til skattefri fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. Fonde omfattet af fondsbeskatningsloven er:

• Fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller af lov om erhvervsdrivende fonde, medmindre fonden er undtaget fra disse love, samt
• Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder, uanset hvor fonden eller den selvejende institution eventuelt er indregistreret. Se FBL (fondsbeskatningsloven) § 1, stk. 1 nr. 1 og 4.

Der kan ikke ske skattefri fusion af fonde, der ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Småfonde, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6, kan derfor ikke fusionere skattefrit. Det samme gælder fonde, der er undtaget fra lov om fonde og visse foreninger eller lov om erhvervsdrivende fonde. Se FBL (fondsbeskatningsloven) § 1, stk. 2, FL § 1, stk. 2 og EFL § 1, stk. 4.

Når fondene fusionerer med hinanden, gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også i det omfang, de kan anvendes på fusionen. Alle bestemmelser kan anvendes, bortset fra FUL (fusionsskatteloven) § 2, § 9 og § 11.

Den almindelige successionsadgang i FUL (fusionsskatteloven) § 8 gælder bl.a., når fonde fusionerer. Dette medfører, at den modtagende fond succederer i den indskydende fonds skattemæssige status vedrørende de overdragne aktiver og passiver.

For fonde gælder det specielle, at de kan foretage fradrag for hensættelse til at opfylde almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Hvis der ikke senere sker uddeling i overensstemmelse med disse hensættelser, efterbeskattes hensættelserne med procenttillæg. Successionsbestemmelsen i FUL (fusionsskatteloven) § 8 har også virkning for sådanne hensættelser. Dette medfører, at den modtagende fond skal efterbeskattes af den indskydende fonds hensættelser, hvis disse ikke uddeles. Se TFS 1994.320.LR. Ligningsrådet udtalte, at den modtagende fond måtte succedere i den ophørende fonds hensættelser med den deraf følgende pligt til at foretage uddelinger, eller hvis hensættelsen ikke blev benyttet, at lade sig efterbeskatte efter fondsbeskatningslovens almindelige regler.

Gennemførelse af fusion af fonde

Fusion af erhvervsdrivende fonde sker efter regler, der i det væsentligste svarer til selskabslovens fusionsregler. Se lov 2014-06-25 nr. 712 om erhvervsdrivende fonde, kapitel 11 (§ 91 ff.). En fusion af erhvervsdrivende fonde anses for gennemført, når fondsmyndigheden har givet samtykke til fusionen og registrering er sket i Erhvervsstyrelsens it-system. Fondsmyndighed efter lov om erhvervsdrivende fonde er Erhvervsstyrelsen. Se lovens § 24. 

En moderfond kan fusionere med et datterselskab, hvis fonden er den modtagende enhed. Se lov om erhvervsdrivende fonde § 99.

Hvis en fusion af fonde ønskes gennemført som en skattefri fusion, skal man være opmærksom på, at fondslovgivningen hjemler sammenlægning af fonde, men ikke i alle tilfælde fusion af fonde:   

Fondsloven indeholder ikke bestemmelser om fusion af fonde, men alene bestemmelser om sammenlægning. Tilladelse til sammenlægning af ikke-erhvervsdrivende fonde gives af Justitsministeriet (Civilstyrelsen). Se fondslovens §§ 32 og 33 smh.m. § 36. Civilretligt kan to fonde omfattet af fondsloven derfor ikke fusionere, men sammenlægges med tilladelse fra Civilstyrelsen. En sammenlægning er ikke en fusion i fusionsskattelovens forstand, hvorved den indskydende fond ophører uden likvidation ved overdragelse af sine aktiver og passiver til den modtagende fond. Se FUL (fusionsskatteloven) § 1, stk. 3.

På samme måde indeholder lov om erhvervsdrivende fonde ikke hjemmel til fusion af erhvervsdrivende fonde med ikke-erhvervsdrivende fonde. Efter EFL § 89 kan Erhvervsstyrelsen som fondsmyndighed tillade, at en erhvervsdrivende fond sammenlægges med en eller flere fonde omfattet af fondsloven.

Se  SKM2019.222.SR om sammenlægning af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond med den erhvervsdrivende fond som den indskydende fond. Spørger ønskede at sammenlægningen skulle ske efter reglerne om skattefrie fusioner. Det følger af fusionsskattelovens § 14c, at reglerne om skattefrie fusioner kan benyttes ved fusion af fonde omfattet af fondsbeskatningsloven. For at anvende reglerne om skattefrie fusioner er det "et ubetinget krav", at der ikke sker likvidation af den indskydende enhed. Det følger af juridisk vejledning og retspraksis. Erhvervsstyrelsen og Civilstyrelsen havde givet tilladelse til den ønskede sammenlægning. Ifølge Erhvervsstyrelsen skulle sammenlægningen ske ved, at der skete likvidation af den indskydende fond. Idet sammenlægningen ikke kunne ske, uden at der skete likvidation af den indskydende fond, opfyldte sammenlægningen ikke betingelserne for at anvende reglerne i fusionsskattelovens kapitel 1 om skattefrie fusioner. Skatterådet fandt herefter, at fusionen ikke kunne ske efter reglerne om skattefri fusion.

Fusion mellem en fond og dens datterselskab

FUL (fusionsskatteloven) § 14 c, nr. 2 giver hjemmel til skattefri fusion af en fond, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, og fondens datterselskab. Det er en betingelse, at datterselskabet er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1, og fonden skal besidde samtlige aktier eller anparter i datterselskabet. Det er også en betingelse, at det er datterselskabet, der indskydes, og fonden der modtager.

Fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven

FUL (fusionsskatteloven) § 14 c, nr. 3 giver hjemmel til skattefri fusion af foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven. Foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven er:

• Foreninger der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter nr. 3.
• Foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger for så vidt angår:

a) arbejdsgiverforeninger og fagforeninger,

b) andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til at anvendes til at understøtte medlemmer under faglig konflikt, og

c) foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra de under a) og b) nævnte foreninger, hvis foreningen har som et formål at understøtte virksomheder eller personer under faglig konflikt eller faktisk yder en sådan understøttelse. Se FBL (fondsbeskatningsloven) § 1, stk. 1, nr. 2 og 3.

Omfattet er altså arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til. Omfattet er desuden foreninger, hvis midler hovedsagelig består af bidrag fra de nævnte foreninger, hvis foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til. Se fondslovens § 2. Dette dækker - udover arbejdsmarkedssammenslutningerne - navnlig brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger og centerforeninger.

Adgangen til skattefri fusion gælder alle foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven. En brancheforening, der er omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 1, stk. 1, nr. 2, kan således fusionere skattefrit med en arbejdsmarkedssammenslutning, der er omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 1, stk. 1, nr. 3. Se SKM2007.256.SR. Skatterådet bekræftede i sagen, at en påtænkt fusion mellem to arbejdsgiverforeninger og en brancheforening kunne ske efter reglerne for skattefri fusion i FUL (fusionsskatteloven) § 14 c, nr. 3, uden tilladelse fra skattemyndighederne.

Fusion af kommunale og amtskommunale feriefonde

FUL (fusionsskatteloven) § 14 c, nr. 4 giver hjemmel til skattefri fusion og spaltning af kommunale og amtskommunale feriefonde, oprettet i henhold til ferielovens § 36, stk. 3. Det er en betingelse, at fusionen eller spaltningen sker i medfør af kommunalreformen, hvorfor opdelingen eller sammenlægningen skal være begrundet i kommunalreformens sammenlægninger eller opdeling af de forvaltninger, institutioner og virksomheder, som feriefondene er knyttet til.

Se SKM2008.367.SR om fusion og spaltning af feriefonde. Skatterådet bekræftede, at to feriefonde omfattet af ferielovens § 36, stk. 3, kunne spalte skattefrit. Den ene feriefond kunne foretage en spaltning over til den anden feriefond med den forholdsvise nettopersonaleandel, der blev omplaceret til den anden feriefond.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: