C.D.5.3.2 Fusion af sparekasser, andelskasser, gensidige forsikringsforeninger, investeringsforeninger, Investeringsinstitutter, elselskaber, KommuneKredit samt vand- og spildevandsforsyningsselskaber - FUL § 14

Herunder om sammenlægning af skattepligtige og ikke-skattepligtige vand- og spildevandsforsyningsselskaber efter SEL (selskabsskatteloven) § 13I

Indhold

Afsnittet beskriver den skattemæssige behandling, når sparekasser, andelskasser, gensidige forsikringsforeninger, investeringsforeninger, investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, elselskaber, KommuneKredit samt vand- og spildevandsforsyningsselskaber gennemfører en skattefri fusion.

Dette afsnit indeholder:

• Resumé
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2a sparekasser
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2a sparekasser og dets pengeinstitut-datterselskab
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2a andelskasser
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5 gensidige forsikringsforeninger
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6 gensidige forsikringsforeninger
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforeninger
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5c investeringsinstitutter med minimumsbeskatning
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19 skattefri investeringsselskaber
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2e elselskaber
• Fusion af KommuneKredit med et datterselskab
• Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h vand- og spildevandsforsyningsselskaber
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Resumé

Sparekasser, andelskasser, gensidige forsikringsforeninger, visse investeringsforeninger, investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, elselskaber, KommuneKredit samt vand- og spildevandsforsyningsselskaber kan fusionere skattefrit. Reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 om vederlag, fusionsdato, indsendelse af dokumenter, succession mv. gælder også for fusion af disse foreninger/selskaber.

Det er en betingelse for, at selskaberne, foreningerne mv. kan gennemføre en skattefri fusion efter reglen i FUL (fusionsskatteloven) § 14, at der ikke i fusionen indgår et skattefrit investeringsselskab, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19. Investeringsselskaber, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19, må dog gerne fusionere skattefrit med hinanden. Se FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 8.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2a sparekasser - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 1

Bestemmelsen omfatter sparekasser, der hører hjemme her i landet og er omfattet af lov om finansiel virksomhed. Sparekasser, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2a, er fuldt skattepligtige og skal opgøre den skattepligtige indkomst på samme måde som aktieselskaber. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8. Ved skattefri fusion af sparekasser gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2a sparekasser og dets pengeinstitut-datterselskab - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 2

Bestemmelsen omfatter sparekasser, der hører hjemme her i landet og er organiseret på en sådan måde, at pengeinstitutvirksomheden ligger i et helejet datteraktieselskab omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen regulerer en lodret fusion mellem sparekassen og datterselskabet. Datterselskabet skal således være indskydende selskab i fusionen og sparekassen modtagende selskab. Ved fusionen gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2a andelskasser - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 3

Bestemmelsen omfatter andelskasser, der hører hjemme her i landet.

Andelskasser, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2a, er fuldt skattepligtige. Ved skattefri fusion af andelskasser gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5 gensidige forsikringsforeninger - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 4

Bestemmelsen omfatter gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5. Gensidige forsikringsforeninger er skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5, medmindre den gensidige forsikringsforening udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed, og told- og skatteforvaltningen har tilladt foreningen overført til skattepligt efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6. Se lov om finansiel virksomhed §§ 294-303 om gensidige forsikringsforeninger.

FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 4 omfatter også de moderforeninger mv., der er opstået, efter at en gensidig forsikringsforening efter FUL (fusionsskatteloven) § 14 d har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab (datterselskab). Disse moderforeninger mv. er fuldt skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5.

Fusion af gensidige forsikringsforeninger er opdelt på forskellige bestemmelser - nemlig FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 4 og 5. Som følge af opdelingen kan der ikke ske fusion mellem

• gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5 og
• gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6.

Ved skattefri fusion af gensidige forsikringsforeninger, der omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5, gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også. Fusionsskattelovens kap. 1, § 2, kræver, "at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab eller en kontant udligningssum." Medlemmerne i en gensidig forsikringsforening har imidlertid ikke krav på noget vederlag. Skatterådet fandt i SKM2007.537.SR, at vederlagskravet var opfyldt ved, at medlemsgruppen i det ophørende selskab havde præcis samme rettigheder i det fortsættende selskab, som den havde over for det indskydende selskab inden fusionen.  Afgørelsen omtaler også succession efter FUL (fusionsskatteloven) § 8.

De civilretlige regler om fusion af gensidige forsikringsforeninger findes i lov om finansiel virksomhed. Se LFV § 72 og §§ 164-165.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6 gensidige forsikringsforeninger - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 5

Bestemmelsen omfatter gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6. Gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 6, er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ved skattefri fusion af gensidige forsikringsforeninger gælder reglerne i fusionsskattelovens kap. 1 også. Se også under "Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5 gensidige forsikringsforeninger."

Bemærk

Ved lov nr. 889 af 29. december 1989 ændredes selskabsskatteloven, så alle gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn, blev skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforeninger - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 6

Bestemmelsen omfatter akkumulerende investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Investeringsselskaber, som er nævnt i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, stk. 2, er ikke omfattet.

Investeringsforeninger, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a, beskattes som aktieselskaber. Se SEL (selskabsskatteloven) § 17. Det betyder, at

• udbytte, som modtages fra en akkumulerende investeringsforening omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a, beskattes som udbytte fra aktieselskaber, og
• fortjeneste ved salg af beviser behandles som fortjeneste ved salg af aktier.

FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 6 giver ret til, at SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforeninger fusionerer med SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforeninger. Der kan således ikke gennemføres en skattefri fusion af en SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforening og en udloddende forening, der er omfattet af LL (ligningsloven) § 16 C. En SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5a investeringsforening kan heller ikke fusionere med et investeringsselskab, der er omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, stk. 2.

Se om tidligere tilladelsespraksis vedrørende fusion af investeringsforeninger afgørelserne TFS1986.613.LR, TFS1990.332.LR og TFS1998.588.LR.

Fusion af LL (ligningsloven) § 16 C, investeringsinstitutter med minimumsbeskatning - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 7

Bestemmelsen omfatter investeringsinstitutter med minimumsbeskatning

• der udsteder omsættelige beviser for deltagerernes indskud, og
• hvor det er deltagererne, der beskattes af instituttets indkomst.

Hvis det ene af de fusionerede investeringsinstitutter opfylder betingelserne i ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 21 om anbringelse i aktier, er det en betingelse, at det andet institut opfylder samme betingelser. Et aktiebaseret investeringsinstitut og et andet investeringsinstitut kan dermed ikke fusionere.

Se om tidligere tilladelsespraksis vedrørende fusion af investeringsforeninger afgørelserne TFS1986.613.LR, TFS1990.332.LR og TFS1998.588.LR.

Bemærk

Ved lov nr. 433 af 16. maj 2012 blev LL (ligningsloven) § 16 C ændret, så den fra og med 1. januar 2013 omfatter både investeringsforeninger og SIKAV'er. (En SIKAV er et selskab med variabel kapital, der løbende kan forhøjes og nedsættes i forbindelse med emission og indløsning. I Danmark kan der kun stiftes selskaber med variabel kapital, der er omfattet af UCITS direktivet. SIKAV'er kan stiftes fra den 1. juli 2012.)

Samtidigt blev der foretaget en ændring i FUL (fusionsskatteloven) § 8, stk. 8. Negativ minimumsindkomst i de indskydende institutter og i det modtagende institut kan ikke fremføres til fradrag i det modtagende investeringsinstitut.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19 skattefri investeringsselskaber - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 8

Bestemmelsen omfatter fusion af de i SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19 nævnte skattefri investeringsselskaber.

De skattefri investeringsselskaber er allerede nævnt i indledningen til FUL (fusionsskatteloven) § 14, idet der her anføres, at "Kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse i følgende tilfælde, når der ikke indgår et selskab som nævnt i selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19 i fusionen". En fusion mellem et skattefrit investeringsselskab, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19, og et selskab, der ikke er omfattet af denne bestemmelse, kan altså ikke gennemføres med hjemmel i FUL (fusionsskatteloven) § 14. Den indledende formulering hindrer imidlertid ikke, at to investeringsselskaber, der begge er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 19, fusionerer med hinanden.

Se om tidligere tilladelsespraksis vedrørende fusion af investeringsforeninger afgørelserne TFS1986.613.LR, TFS1990.332.LR og TFS1998.588.LR.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2e elselskaber - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 9

Bestemmelsen omfatter elselskaber, hvorved forstås selskaber mv., i hvis aktiviteter der indgår produktion, transport, handel eller levering af elektricitet. Fjernvarmeværker, der både producerer varme og elektricitet, er således omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen gælder uanset elselskabets organisationsform, altså uanset om det er organiseret som andelsselskab, forening osv. Dog behandles elselskaber, der er organiseret som aktieselskaber eller anpartsselskaber, efter reglerne herom. Se SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk.1, nr. 2e.

Elselskaber, der er omfattet af FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 9, er skattepligtige efter reglerne om aktieselskaber, dog med den i nr. 2e indeholdte undtagelse for interessentskaber, hvor det er interessenterne, der beskattes, fordi interessentskabet ikke her er noget selvstændigt skattesubjekt. Hvis et interessentskab derfor udøver aktiviteter som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2e, er det interessenterne der er skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2e. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1.

Elselskaber er underlagt de almindelige bestemmelser i fusionsskatteloven. Når to enheder har forskellige beskatningsformer, fx den ene er skattepligtig og den anden er skattefritaget, findes der ikke et regelsæt, hvorefter omstrukturering kan ske skattefrit. Fusionsskatteloven finder ikke anvendelse. Dette er ikke kun tilfældet for elselskaber, men generelt. Dette fremgår også af SKM2014.505.SR.

Fusion af KommuneKredit med et datterselskab - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 10

Bestemmelsen omfatter en fusion mellem KommuneKredit og dets datterselskab, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1. KommuneKredit er en forening, der har til formål at yde lån til kommuner og regioner og til selskaber/institutioner med 100 pct. kommunegaranti. KommuneKredit er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 5b.

Fusion af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h vand- og spildevandsforsyningsselskaber - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 11

Bestemmelsen omfatter

• vandforsyningsselskaber, der er omfattet af § 2, stk. 1, i lov om vandsektorens organisering og økonomiske forhold, og
• spildevandsforsyningsselskaber, hvorved forstås selskaber mv., der for andre og mod betaling behandler og transporterer spildevand.

FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 11 omfatter vand- og spildevandsforsyningsselskaber uanset deres organisationsform - altså uanset om de er organiseret som et andelsselskab, en forening mv. Dog behandles vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er organiseret som aktieselskaber eller anpartsselskaber, efter reglerne herom. Se SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk.1, nr. 2h.

Efter FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 11 kan vandforsyningsselskaber fusionere indbyrdes. Spildevandsforsyninger kan også fusionere indbyrdes. Derudover kan vandforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h, fusionere med spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af samme bestemmelse, og omvendt.

Vand- og spildevandsforsyningsselskaber, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h, er skattepligtige efter reglerne om aktieselskaber, dog med den i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h indeholdte undtagelse for interessentskaber mv., hvor det er interessenterne, der beskattes, fordi interessentskabet ikke er noget selvstændigt skattesubjekt. Hvis et interessentskab mv. derfor udøver aktiviteter som nævnt i SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h, er det interessenterne, der er skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1. Skattepligten skal ses i lyset af lov om vandsektorens organisering fra juni 2009, der bl.a. stiller krav om, at kommunernes vand- og spildevandsforsyninger skal omdannes til selskaber. 

Vand- og spildevandsforsyningsvirksomheder er underlagt de almindelige bestemmelser i fusionsskatteloven. Når to enheder har forskellige beskatningsformer, fx den ene er skattepligtig og den anden er skattefritaget, findes der ikke et regelsæt, hvorefter omstrukturering kan ske skattefrit. Fusionsskatteloven finder ikke anvendelse. Dette er ikke kun tilfældet for vandsektoren, men generelt. Dette fremgår også af SKM2011.628.SR.

Tilsvarende fremgår det af SKM2012.240.SR, at et skattefritaget vandværk ikke er omfattet af bestemmelserne i fusionsskatteloven. 

SKM2012.240.SR. Et vandværk X var på grund af vandleverancer på over 200.000 m3 vand årligt omfattet af vandsektorloven, og dermed af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h. Det mindre vandværk Y var oprindelig ikke omfattet af vandsektorloven. I 2011 indskød de 2 vandværker deres aktiviteter i et fælles I/S. Se SKM2011.628.SR. Det fælles ejede I/S var herefter omfattet af vandsektorloven. Vandværkerne X og Y ønskede nu at fusionere skattefrit, med X vandværk som modtagende forening. SR fandt ikke, at fusionen kunne ske skattefrit efter FUL (fusionsskatteloven) § 14, nr. 11. Om det mindre vandværk Y var omfattet af vandsektorloven, og dermed af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h, skulle vurderes i forhold til, om den enkelte interessent opfyldte betingelsen om levering af 200.000 M3 vand årligt mv. Da dette ikke var tilfældet for Y, kunne fusionen ikke ske skattefrit efter FUL (fusionsskatteloven) § 14, nr. 11.

Hvis vandværk Y inden fusionen fik overdraget så stor en andel af vandværk X's aktiviteter, at Y's ideelle andel af vandleverancerne kom op på mindst 200.000 M3 vand, ville vandværk Y blive omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 2h. Vandværk X og Y ville herefter kunne fusionere skattefrit i henhold til FUL (fusionsskatteloven) § 14, nr. 11.

Se også

Se afsnit C.D.1.1.7 Vandselskaber og kommunale vand-virksomheder om sammenlægning af skattepligtige og ikke-skattepligtige vand- og spildevandsforsyningsselskaber efter SEL (selskabsskatteloven) § 13I. Sammenlægningen er ikke en fusion efter fusionsskattelovens bestemmelser.

Se afsnit C.D.5.3.13 Omdannelse af vandforsyningsselskaber og spildevandsforsyningsselskaber til aktieselskaber - FUL § 14 l om omdannelse af vandforsyningsselskaber, jf. FUL (fusionsskatteloven) § 14 L.

Fusion af en FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 4 gensidig forsikringsforening med et 100 pct. ejet datterselskab - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 12

Reglen er indsat ved Lov nr. 591 af 18. juni 2012. (L 173 af 13. juni 2012.) Bestemmelsen har virkning for fusioner med fusionsdato den 1. januar 2012 eller senere.

Bestemmelsen medfører, at et datterselskab kan fusioneres skattefrit ind i en gensidig forsikringsforening under forudsætning af, at datterselskabet er helejet af den gensidige forsikringsforening, dvs. at den gensidige forsikringsforening skal eje alle aktierne i datterselskabet. Det er endvidere en betingelse, at datterselskabet er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2.

Fusion af DSB, Naviair og Energinet.dk med helejede datterselskaber - FUL (fusionsskatteloven) § 14, stk. 1, nr. 13-15

Et datterselskab kan fusioneres skattefrit ind i henholdsvis DSB, Naviair eller Energinet.dk. Det er en forudsætning, at datterselskabet er helejet af DSB, Naviair eller eller Energinet.dk, dvs. at alle aktierne skal ejes i datterselskabet.

Forslaget giver dermed ikke mulighed for at fusionere et uafhængigt eller koncernforbundet aktieselskab, som ikke er helejet, ind i DSB, Naviair eller Energinet.dk.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: