C.D.2.4.8 Beskæring af fradrag for betalinger til ikke-samarbejdsvillige lande - LL § 5 H

>Indhold

Dette afsnit handler om beskæring af fradrag for betalinger til interesseforbundne modtagere i lande på EU’s sortliste over skattely, jf. reglerne i LL (ligningsloven) § 5 H.

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Formål og baggrund
• Hvilke skattepligtige i Danmark er omfattet 
• Hvilke udenlandske modtagere er omfattet
• Undtagelse - LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 3
• Hvilke betalinger kan ikke fradrages
• Ikrafttræden 

Regel

Bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 1, medfører, at skattepligtige, der foretager betalinger til interesseforbundne modtagere i de lande, der er opregnet i LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 2, hverken skal kunne fratrække betalingen ved indkomstopgørelsen eller på nogen anden måde lade betalingen påvirke indkomstopgørelsen, herunder opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven. 

Det betyder, at sådanne betalinger hverken vil kunne fratrækkes som driftsomkostninger, afskrives eller indgå som anskaffelsessummer i de tilfælde, hvor der skal foretages en avanceopgørelse med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

LL (ligningsloven) § 5 blev indsat ved lov nr. 788 af 4/5 2021. 

Formål og baggrund

Formålet med bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 5 H er at virke som værn mod skatteunddragelse og skatteundgåelse ved benyttelse af skattelykonstruktioner.

Baggrunden for bestemmelsen er blandt andet det arbejde, der har været gennemført og løbende pågår i EU for at modarbejde brugen af skattely og bekæmpe skatteunddragelse og skatteundgåelse. Der er herunder besluttet at udarbejde en fælles EU-liste over ikke-samarbejdsvillige skattejurisdiktioner (EU’s sortliste over skattely) og at angive mulige EU-koordinerede defensive foranstaltninger mod lande på sortlisten. Sortlisten opdateres to gange årligt.

EU har anført dels skattemæssige, dels ikke-skattemæssige foranstaltninger, der kan tages i brug over for landene på sortlisten. EU-Rådet (ØKOFIN) godkendte den 5. december 2019 en rapport fra Adfærdskodeksgruppen, som indeholder vejledning om, hvilke nationale skattelovgivningsmæssige tiltag der kan gennemføres af medlemsstaterne som defensive foranstaltninger imod de ikke-samarbejdsvillige jurisdiktioner på sortlisten. Vejledningen indeholder fire forslag til skattelovgivningsmæssige tiltag, som medlemsstaterne kan implementere i deres nationale skattelovgivning. Der er mellem EU-landene opnået enighed om, at alle medlemsstaterne bør gennemføre mindst et af disse tiltag i national lovgivning.

På den baggrund blev det ved lov nr. 788 af 4/5 2021 indført skattesanktioner mod landene på EU’s sortliste over skattely i form af dels nægtelse af fradrag for betalinger, når modtageren af betalingen er interesseforbundet med den skattepligtige og er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret efter reglerne i lande på sortlisten (LL (ligningsloven) § 5 H), dels forhøjede skattesatser og kildeskattesatser for udbytter udloddet til modtagere, der er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret efter reglerne i de pågældende lande (KSL (kildeskatteloven) §§ 2 og 65 samt SEL (selskabsskatteloven) § 2). 

Der henvises i øvrigt til lovforslagets bemærkninger om lovens formål og baggrund (L 150 af 27/1 2021).

Se også

Se også afsnit C.D.8.10.5 Udbytteindtægter om udbytteindtægter.

Hvilke skattepligtige i Danmark er omfattet 

LL (ligningsloven) § 5 H omfatter skattepligtige efter KSL (kildeskatteloven) § 1 og § 2, stk. 1, DBL § 1, stk. 2 og 3, SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 1-2 j og 3 a-6, og § 2, stk. 1, FBL (fondsbeskatningsloven) § 1 eller KUL § 21, stk. 4. Se LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 1, 1. pkt. 

Opregningen af de skattepligtige i LL (ligningsloven) § 5 H omfatter alle de i Danmark fuldt eller begrænset skattepligtige fysiske og juridiske personer, herunder dødsboer, der opgør den skattepligtige indkomst på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler, hvorefter udgangspunktet er, at den skattepligtige indkomst opgøres som summen af de skattepligtige indtægter fratrukket de fradragsberettigede udgifter. Fuldt skattepligtige andelsforeninger omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, stk. 1, nr. 3, der opgør den skattepligtige indkomst som en andel af foreningens formue ved indkomstårets udgang, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 14, stk. 1, vil således ikke være omfattet.

Det bemærkes, at skattepligtige, der som udgangspunkt er omfattet af LL (ligningsloven) § 5 H, ikke påvirkes af bestemmelsen, i det omfang de opgør deres indkomst efter regler, som indebærer, at betalinger ikke påvirker indkomstopgørelsen, f.eks. ved anvendelse af tonnageskattelovens regler.

Virksomheder, der er omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1, men som er undtaget fra selskabsskattepligt efter SEL (selskabsskatteloven) § 3, er omfattet af bestemmelsen. Det indebærer, at betalinger omfattet af bestemmelsen ikke påvirker (medregnes ved) opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven (PAL (pensionsafkastbeskatningsloven)) for fx. pensionskasser og arbejdsmarkedsrelaterede livforsikringsaktieselskaber, der er undtaget for selskabsskattepligten efter SEL (selskabsskatteloven) § 3, stk. 1, nr. 9 og 18, men som er skattepligtige efter PAL (pensionsafkastbeskatningsloven) § 1, stk. 2, nr. 1 og 7.

Hvilke udenlandske modtagere er omfattet

Betalinger kan hverken fradrages eller på anden måde indgå ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven, når modtageren af betalingen er en interesseforbundet fysisk eller juridisk person, der er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret i et af de 11 lande, der opregnes i LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 2, og som alle er på EU’s sortliste over skattely. Se LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 1.

Hensigten med at medtage tilfælde, hvor modtageren af en betaling er registreret efter reglerne i et af de pågældende lande er at undgå, at det vil være af betydning, om den pågældende modtager er en enhed, der betragtes som et selvstændigt skattesubjekt efter danske regler og/eller efter reglerne i registreringslandet.

Hvilke lande

Ifølge LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 2, finder stk. 1 anvendelse, når modtageren er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret i et af følgende lande:

1) Amerikansk Samoa
2) Anguilla
3) De Amerikanske Jomfruøer
4) Dominica
5) Fiji
6) Guam
7) Palau
8) Panama
9) Samoa
10) Seychellerne
11) Vanuatu

De anførte lande er 11 af de 12 lande, der aktuelt er på EU’s sortliste over skattely. Trinidad og Tobago er ligeledes på sortlisten, men det vil ikke være muligt at anvende bestemmelsen ved betalingsmodtagere i Trinidad og Tobago, før den gældende dobbeltbeskatningsoverenskomst er opsagt og ikke længere kan påberåbes. Det forventes, at overenskomsten med Trinidad og Tobago opsiges med virkning fra den 1. januar 2022.

Listen opdateres to gange om året. Den seneste revision fandt sted i februar 2021. Næste revision skal foretages i oktober 2021.

Det er forudsat, at fremtidige ændringer af, hvilke lande der berøres af de foreslåede defensive foranstaltninger, vil skulle gennemføres ved lov. Dette vil være tilfældet, hvis der optages nye lande på EU’s sortliste over skattely, eller hvis nogle af de aktuelt oplistede lande fjernes fra listen. Det vil også gælde i relation til at medtage Trinidad og Tobago blandt de berørte lande, hvis dette land stadig indgår på EU’s sortliste over skattely, når dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Danmark ikke længere har virkning.

Interesseforbundne modtagere

Interesseforbundne modtagere defineres som den skattepligtiges nærtstående, jf. LL (ligningsloven) § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., eller en fysisk eller juridisk person, hvormed den skattepligtige har en forbindelse som omhandlet i LL (ligningsloven) § 2. Se LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 1.

Henvisningen til LL (ligningsloven) § 2 indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse på alle koncerninterne transaktioner. Juridiske personer vil skulle anses for koncernforbundne, hvor samme kreds af selskabsdeltagere har bestemmende indflydelse, eller hvor der er fælles ledelse, jf. LL (ligningsloven) § 2, stk. 3.

Bestemmelsen finder også anvendelse på betalinger til fysiske eller juridiske personer, der udøver en bestemmende indflydelse over den skattepligtige, eller som den skattepligtige udøver en bestemmende indflydelse over. Se i øvrigt afsnit C.D.11.1.2 Hvem er omfattet af armslængdeprincippet i LL § 2.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse, selv om modtageren af betalingen ikke er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret efter reglerne i et af de berørte lande, hvis modtageren ikke er betalingens retmæssige modtager, og betalingen videreføres til en af de angivne modtagere i LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 2. Se LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 1.

Denne regel har til formål at sikre, at det ikke vil være muligt at opnå fradragsret m.v. ved, at der blot indsættes en mellemmand eller gennemstrømningsenhed mellem den skattepligtige og den reelle modtager af betalingen. Det indebærer, at der ikke vil være adgang til fradrag m.v. for betalinger i tilfælde, hvor den umiddelbare modtager (rette indkomstmodtager) hverken er skattemæssigt hjemmehørende eller registreret i et land, der er medtaget i LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 2, men hvor det på forhånd ligger fast, at betalingen er bestemt til at skulle "strømme igennem" til en modtager i et af disse lande. Se i øvrigt lovforslagets bemærkninger omkring retmæssig modtager (L 150 af 27/1 2021).

Undtagelse - LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 3

Det fremgår af LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 3, at bestemmelsen i stk. 1 ikke skal finde anvendelse, hvis den skattepligtige godtgør, at betalingens retmæssige modtager er skattemæssigt hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU eller EØS, eller som har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Undtagelsesbestemmelsen har til formål at tage højde for, at når den retmæssige modtager af en betaling er skattemæssigt hjemmehørende i enten et EU- eller EØS-land eller i et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, vil det være i strid med EU-retten eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten at afskære den skattepligtige fra at anvende skattelovgivningens almindelige regler i forhold til den pågældende betaling.

Det vil derfor være muligt for den skattepligtige f.eks. at fratrække en betaling til en interesseforbundet retmæssig betalingsmodtager, der er registreret i et af de i LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 2 opregnede lande, hvis det godtgøres, at modtageren er skattemæssigt hjemmehørende i et EU- eller EØS-land eller i et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Det vil kunne være relevant, hvis der er tale om et selskab, der har ledelsens sæde i et andet land end registreringslandet, eller hvis der er tale om en deltagerbeskattet enhed, og det godtgøres, at deltagerne er skattemæssigt hjemmehørende i et EU- eller EØS-land eller i et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark.

Den skattepligtige vil kun kunne påberåbe sig undtagelsesbestemmelsen som grundlag for en anvendelse af skattelovgivningens almindelige regler på en betaling, hvis den skattepligtige godtgør, præcis hvem der er betalingens retmæssige modtager.

Er der flere retmæssige betalingsmodtagere, f.eks. hvis der er tale om en deltagerbeskattet enhed, vil den skattepligtige kun skulle kunne kræve skattelovgivningens almindelige regler anvendt på den fulde betaling ved at godtgøre, at samtlige retmæssige modtagere er skattemæssigt hjemmehørende i et EU- eller EØS-land eller i et land, som har en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark. Hvis bevisbyrden kun løftes i forhold til en del af betalingen, vil skattelovgivningens almindelige regler kun kunne kræves anvendt på denne del.

Hvilke betalinger kan ikke fradrages

Ved betalinger forstås ethvert vederlag ydet ved anskaffelse af ejendoms- eller brugsret til et aktiv, en ydelse eller en rettighed, herunder vederlag for pengelån, kautioner eller kreditter. Se LL (ligningsloven) § 5 H, stk. 1.

Reglen omfatter således enhver form for vederlag, der ydes som købesum ved erhvervelse af aktiver uanset aktivets art. Det følger heraf, at betalingsbegrebet forstås bredt, idet alle vederlag, der i almindelighed ydes som pengevederlag, er omfattet. Ethvert vederlag i form af betalinger for varer eller ydelser vil således skulle anses for omfattet, uanset varens eller ydelsens art. Ligeledes er ethvert vederlag for brugsrettigheder omfattet, dvs. fx. lejebetalinger, leasingafgifter og royalties, der ydes som vederlag for retten til at råde over henholdsvis fast ejendom, løsøre eller immaterielle aktiver.

Det er uden betydning, om vederlaget ydes som penge eller i form af aktiver af pengeværdi. Ved fx. en byttehandel vil det aktiv, som den skattepligtige leverer, således skulle anses for et vederlag for modydelsen og dermed omfattet af bestemmelsens betalingsbegreb.

Reglen omfatter også vederlag for pengelån og -kreditter. Sådanne vederlag ydes sædvanligvis i form af renter, dvs. et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor, beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld, for at stille kapital til disposition. Reglen er dog ikke begrænset til vederlag i form af renter, men omfatter ethvert beløb, der kan anses for vederlag for et lån eller en kreditfacilitet. Også vederlag i form af engangsbetalinger eller en forpligtelse til at tilbagebetale et større beløb end det beløb, der er udlånt, er således omfattet.

Levering af et aktiv i forbindelse med salg er ikke et vederlag, idet modydelsen er penge. I tilfælde, hvor der ydes et vederlag for retten til at råde over et pengebeløb, anses dette vederlag dog for en betaling i bestemmelsens forstand.

Kurstab, herunder valutakurstab, vil i almindelighed ikke kunne anses for et vederlag til den, betalingen ydes til. Foreligger der fx. et kreditkøb, vil købesummen og eventuelle renter i kreditperioden således være betalinger i bestemmelsens forstand. Skal købesummen erlægges i fremmed valuta, og er der indtruffet et valutakurstab i kreditperioden, vil dette kurstab derimod ikke være et vederlag og vil derfor kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, når der er adgang hertil efter skattelovgivningens almindelige regler (kursgevinstloven).

Kan et kurstab undtagelsesvist anses for et vederlag for en modydelse, vil det dog ikke være muligt at fratrække kurstabet. En sådan situation vil der f.eks. være tale om, hvis der er ydet et rentefrit lån, og vederlaget for at have beløbet til rådighed i låneperioden betales i form af en på forhånd fastsat forpligtelse til at tilbagebetale et beløb, der er større end det lånte.

Når der gælder en aftale om på forhånd fastsat tilbagebetaling til overkurs, vil det yderligere beløb, der tilbagebetales, skatteretligt skulle anses for et kurstab omfattet af kursgevinstlovens regler. Selv om der efter kursgevinstloven (isoleret set) er fradragsret for kurstabet, er det således ikke muligt at fratrække kurstabet, når betingelserne for at anvende bestemmelsen i øvrigt er opfyldt.

Det vil normalt skulle afgøres efter de almindelige skatteretlige periodiseringsprincipper, hvornår der er foretaget en betaling. Efter disse almindelige periodiseringsprincipper (pligtpådragelsesprincippet) kan en udgift fratrækkes, når den skattepligtige har påtaget sig en endelig retlig forpligtelse til at yde betalingen.

Hvad angår renteudgifter samt visse provisionsudgifter og lign. vedrørende lån, kautioner m.v., gælder der særlige periodiseringsregler efter LL (ligningsloven) § 5. Disse regler vil være afgørende for, hvornår udgifter omfattet af disse særlige periodiseringsregler vil skulle anses for betalt.

Det er således ikke afgørende, om der rent faktisk er gennemført en beløbsoverførsel til betalingsmodtageren, hvis der allerede forud herfor er mulighed for at fratrække eller på anden måde lade et vederlag indgå ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Ikrafttræden

LL (ligningsloven) § 5 H trådte i kraft den 1. juli 2021.

Afgørende for, om en betaling vil være omfattet er om betalingen i skattemæssig henseende skal anses for foretaget før eller efter ikrafttrædelsestidspunktet.

Er der tale om en betaling, der efter almindelige skatteretlige periodiseringsprincipper vil skulle anses for foretaget efter ikrafttrædelsestidspunktet, skal bestemmelserne i LL (ligningsloven) § 5 H således anvendes, selv om betalingen fx. foretages i henhold til en aftale indgået forud for ikrafttrædelsen.<