C.D.2.4.7.2.1.7 Dobbelt fradrag

Regel

Efter SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, er der en situation med et hybridt mismatch, når et dobbelt fradrag forekommer. Se særskilt definition af dobbelt fradrag i afsnit C.D.2.4.7.2.4 Definition af "dobbelt fradrag".

Ved dobbelt fradrag forstås et fradrag af samme betaling, udgifter eller tab i den jurisdiktion, hvor betalingen har sit udspring, udgifterne er pådraget, eller tabene er lidt (betalerens jurisdiktion), og i en anden jurisdiktion (investorens jurisdiktion).

Der er en situation med dobbelt fradrag, når fradraget sker i mere end én jurisdiktion. Der er dog kun en situation med et hybridt mismatch, i det omfang fradraget sker i indkomst, som ikke er dobbelt medregnet indkomst. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 3.

I forbindelse med en betaling fra en hybrid enhed eller et fast driftssted er betalerens jurisdiktion den jurisdiktion, hvor den hybride enhed eller det faste driftssted er etableret eller beliggende.

Dobbelt fradrag skal forstås bredt og omfatter således ikke kun fradrag for faktiske betalinger, men kan også forekomme i forbindelse med andre fradrag som f.eks. afskrivninger.

Et eksempel på dobbelt fradrag kan være et tilfælde, hvor et selskab har et fast driftssted i et andet land end hjemlandet og kan opnå fradrag for en udgift i både det land, hvor det faste driftssted er beliggende, og det land, hvor selskabet har hovedsæde. Bestemmelsen vil dog ikke finde anvendelse, hvis fradraget i det land, hvor det faste driftssted er beliggende, alene anvendes i det faste driftssteds egen indkomst, når begge lande beskatter indkomsten i det faste driftssted. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 3.

Bestemmelsen vil derimod finde anvendelse, i det omfang fradraget kan anvendes af andre selskaber f.eks. som led i en sambeskatning i det land, hvor det faste driftssted er beliggende. Det er i den forbindelse ikke afgørende, om hovedkontoret i samme indkomstår har positiv indkomst at modregne underskuddet i, eller om underskuddet fremføres til udnyttelse i et senere indkomstår. Se skatteministerens svar til FSR, spørgsmål 34 (lovforslag L 28 2018-19, Skatteudvalget, spørgsmål 1).

I Danmark anvendes territorialprincippet, hvilket indebærer, at indkomst i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder ikke medregnes ved hovedsædets indkomstopgørelse i Danmark. Der findes dog undtagelser til territorialprincippet i dansk ret, hvorefter indkomsten i udenlandske datterselskaber og faste driftssteder alligevel skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Dette vil eksempelvis være tilfældet, hvis koncernen har valgt international sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31 A, eller hvis datterselskabets eller det faste driftssteds indkomst medregnes i moderselskabets indkomst som følge af CFC-beskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 32. I begge tilfælde, vil der være tale om dobbelt medregnet indkomst i Danmark, hvorfor der ikke er tale om et hybridt mismatch, når det dobbelte fradrag sker i denne indkomst.

>Underkendelse af tidligere praksis vedr. underskud i filialer - styresignal

Indtil 1. januar 2020 fremgik det af dagældende SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 2, 2. pkt., at underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark kun kunne modregnes i andre selskabers indkomst, hvis underskuddet ikke kunne medregnes ved beregningen af den skattepligtige indkomst i den fremmede stat, hvor selskabet var hjemmehørende, eller der var valgt international sambeskatning. Skattestyrelsen praktiserede bestemmelsen således, at underskud fra en filial kun kunne modregnes i andre selskabers indkomst, hvis reglerne i den fremmede stat, hvor selskabet var hjemmehørende, medførte, at underskud i filialen ikke kunne medregnes ved beregning af indkomstopgørelsen i den fremmede stat. I de tilfælde, hvor den fremmede stat efter sin lovgivning generelt ikke afskar modregning i selskabets indkomst med et eventuelt underskud i filialen opgjort efter den fremmede stats regler, nægtede Skattestyrelsen modregning.

Ved dom af 4. juli 2018 i sag C-28/17 (NN A/S mod Skatteministeriet) fandt EU-domstolen imidlertid, at den frie etableringsret skulle fortolkes således, at den er til hinder for en lovgivning, der medfører, at en koncern fratages enhver reel mulighed for at fradrage et underskud i sin samlede indkomst, når en modregning af underskuddet i datterselskabets indkomst ikke er mulig i den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, jf. præmis 57. Hvis en koncern godtgør, at modregning af underskud i det udenlandske selskabs indkomst faktisk er umulig efter reglerne i udlandet, må underskudsmodregning ikke nægtes.

Skattestyrelsen ændrede herefter praksis, således at i det omfang det godtgøres, at det "faktisk er umuligt" at modregne en filials underskud i filialens udenlandske selskabs indkomst, finder undtagelsen i dagældende SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 2, 2. pkt., ikke anvendelse. En filials underskud skal herefter tillades modregnet i andre selskabers skattepligtige indkomst efter bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 31. Det påhviler koncernen konkret at godtgøre, at modregning af filialens underskud i det udenlandske selskabs indkomst faktisk er umulig.

Som følge af praksisændringen og EU-domstolens dom har Skattestyrelsen den 16. februar 2021 udsendt et genoptagelsesstyresignal i SKM2021.89.SKTST. Styresignalet beskriver praksisændringen og betingelserne for genoptagelse. 

Anmodning om genoptagelse skal fremsættes senest 6 måneder fra offentliggørelsen af styresignalet.

Dagældende SEL (selskabsskatteloven) § 31, stk. 2, 2. pkt., er ophævet med virkning fra og med den 1. januar 2020.

SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1, har virkning fra og med den 1. januar 2020 og regulerer tilfælde med et hybridt mismatch med dobbelt fradrag.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsen i SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1, indebærer, at dansk ret er i overensstemmelse med EU-Domstolens dom af 4. juli 2018. Se også Skatteministeriets kommentar til pkt. 41 til spørgsmål 1 i lovforslag L 28 A 2018-19 (1. samling).

Ifølge bestemmelsen har et fast driftssted ikke fradrag, hvis et dobbelt fradrag forekommer. Der er dog fradrag, hvis fradraget nægtes i det land, hvor hovedkontoret er hjemmehørende, og der kan altid foretages fradrag i dobbelt medregnet indkomst. Den nye bestemmelse bygger således på, at der ikke skal ske asymmetrisk beskatning.<

Bemærk

Der er kun tale om et hybridt mismatch, hvis mismatchet opstår mellem tilknyttede personer, mellem et skattesubjekt og en tilknyttet person, mellem enheden og det faste driftssted, mellem to eller flere faste driftssteder af samme enhed eller i forbindelse med et struktureret arrangement. Se SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 4.

For hybride mismatch omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, er ejerskabskravet 50 pct. for tilknyttede personer, jf. SEL (selskabsskatteloven) § 8 C, stk. 1, nr. 17, 6. pkt.

Resultat

Når bestemmelsen finder anvendelse, imødegås det pågældende dobbelt fradrag ved SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1, ved at nægte fradraget. Se herom afsnit C.D.2.4.7.3 Betingelser og retsvirkninger.

Eksempel:

Moderselskabet, selskab A, er beliggende og driver virksomhed i land A. Koncernen driver ligeledes virksomhed i Danmark, hvilket foregår gennem et af moderselskabets faste driftssteder i Danmark, filial A, og gennem et helejet datterselskab, selskab DK.

Datterselskabet, selskab DK, er den enhed, der står for at levere ydelser til de lokale kunder i Danmark. Filial A har til formål at indhente lånefinansiering til at drive aktiviteten i Danmark og har den fordel at opnå gunstigere lånevilkår, idet det er moderselskabets kreditværdighed, der tages i betragtning. Filial A optager derfor et lån med en markedsrente på armslængdevilkår fra en ekstern bank.

Filial A og selskab DK er omfattet af den obligatoriske sambeskatning efter SEL (selskabsskatteloven) § 31. Dette indebærer, at underskuddet i filial A som følge af rentebetalingen indgår i sambeskatningsindkomsten med selskab DK.

Filial A er dog ligeledes skattepligtig i land A, da land A modsat danske regler ikke anvender et territorialprincip. Rentebetalingen på lånet til den eksterne bank vil således være genstand for separate fradrag i både land A og i Danmark, da selskab A ligeledes medregner underskuddet fra det faste driftssted i sin indkomstopgørelse i land A. Der er derfor tale om et dobbelt fradrag, når underskuddet samtidig udnyttes i en dansk sambeskatning.

Danmark skal herefter nægte fradrag for rentebetalingen hos filial A efter SEL (selskabsskatteloven) § 8 D, stk. 1, da fradraget ikke nægtes hos investoren (moderselskabet).

Se også

• Definition af "dobbelt fradrag" (C.D.2.4.7.2.4 Definition af "dobbelt fradrag")
• Definition af "medregning" (C.D.2.4.7.2.6 Definition af "medregning")
• Definition af "dobbelt medregnet indkomst" (C.D.2.4.7.2.8 Definition af "dobbelt medregnet indkomst")
• Definition af "hybrid enhed" (C.D.2.4.7.2.9 Definition af "hybrid enhed")
• Definition af "struktureret arrangement" (C.D.2.4.7.2.16 Definition af "struktureret arrangement")
• Definition af "tilknyttet person" (C.D.2.4.7.2.17 Definition af "tilknyttet person")