Hvornår kan der foretages afskrivning? Er det en betingelse for afskrivning, at man ejer aktivet?
C.C.2.4.1.2 Betingelser for afskrivning
Indhold
Dette afsnit handler om de to hovedbetingelser, der gælder for afskrivning. Afsnittet handler også om, hvornår ejerskab af et aktiv er en betingelse for at kunne afskrive, og hvornår ejerskab ikke er en betingelse.
I afsnittet beskrives det, hvad der kræves for et ejerskab til aktivet, så der er ret til afskrivning. Desuden beskrives ejerskab i forbindelse med OPP-projekter og nogle undtagelser fra betingelsen om ejerskab, og også betingelsen om erhvervsmæssig virksomhed omtales.
Afsnittet indeholder:
- Erhvervsmæssig anvendelse af aktivet
- Ejerskab
- OPP-projekter
- Undtagelser fra betingelsen om ejerskab
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddeleler mv.
Erhvervsmæssig anvendelse af aktivet
Hovedregel
Der kan ske skattemæssig afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af ejeren. Se AL (afskrivningsloven) § 1.
Erhvervsmæssig virksomhed i afskrivningsloven er det samme begreb som andre steder i skattelovgivningen. Se afsnit C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed om den nærmere afgrænsning af begrebet.
Hvis aktivet kun benyttes delvist erhvervsmæssigt, kan der afskrives på den erhvervsmæssigt benyttede del.
Aktivet skal være erhvervsmæssigt benyttet i indkomståret.
Undtagelser
Ved afskrivning på immaterielle aktiver efter AL (afskrivningsloven) § 40 og 41 om goodwill og andre immaterielle aktiver, kan der afskrives fra og med aftaleåret. Se afsnit C.C.2.4.5.2 Afskrivning på goodwill og andre immaterielle rettigheder.
For aktiver, der kan afskrives efter afskrivningsloven, og som anskaffes til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed, kan afskrivning begyndes før igangsættelsen af virksomheden. Se AL (afskrivningsloven) § 51. Se nærmere afsnit C.C.2.4.1.7 Forsøgs- og forskningsvirksomhed
Ejerskab
Hvis ikke andet særligt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan afskrive. Som udgangspunkt vil det være det civilretlige (ejendomsretlige) ejerbegreb, der er afgørende for, hvem der har afskrivningsret. Efter retspraksis kan skattemyndighederne efterprøve ejerskabet ved at foretage en konkret realitetsbedømmelse af aftalegrundlaget. Hvis det efter realitetsbedømmelsen kan konstateres, at der kun er tale om et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende. Den formelle ejer har derfor ikke ret til at afskrive skattemæssigt på aktivet.
Det er forudsat i afskrivningsloven, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, hvis ikke andet er bestemt, jf. bemærkningerne til afskrivningsloven (lovforslag nr. L 102 af 2. juni 1998, s. 34).
Ejendomsret til et formuegode medfører en række ejerbeføjelser. Kort beskrevet har ejeren som udgangspunkt faktisk og retlig råden over aktivet, og ejeren kan foretage afhændelse, pantsætning, udlejning m.v. af aktivet.
OPP-projekter
Spørgsmålet om ejerskab og dermed ret til afskrivning har været fremme i OPP- projekterne. OPP (offentligt - privat partnerskab) er en metode til at håndtere offentlige opgaver, der medfører langsigtede investeringer. Ved udbud af et OPP- projekt bliver projektering, anlæg og drift udbudt som en samlet opgave for OPP- leverandøren.
I OPP- projekterne skal der ske en samlet vurdering af ejerbeføjelserne efter OPP- aftalen for at konstatere, om OPP- leverandøren har afskrivningsret til aktiverne.
Hvis der ikke er et reelt ejerskab til aktivet, kan afskrivning ikke ske, jf. således Højesterets dom af d. 13. december 2000, TfS 2000,1011, om et kommanditselskabs sale and lease-back arrangement med et fly (Cargolux - dommen). Dommen tilsidesatte arrangementet i skattemæssig henseende, da kommanditisterne kun fandtes at have erhvervet en formel ejendomsret til flyet.
Spørgsmålet er, om der i OPP-projektets aftalegrundlag foretages så vidtrækkende begrænsninger i ejerens (OPP-selskabets) rådighed over det afskrivningsberettigede aktiv, at der kan opstå tvivl, om der foreligger et sådant reelt ejerskab i skattemæssig henseende, som må kræves efter afskrivningsloven, for at aktivet er skattemæssigt afskrivningsberettiget.
En efterprøvelse af ejerskabet i skattemæssig henseende sker ved at gennemgå parternes udkast til OPP-kontrakten.
Parternes fordeling af risiko indgår i den samlede bedømmelse, der finder sted, når OPP-projektet skal vurderes skattemæssigt. Det, der skal vurderes, er:
- Den retlige og faktiske råden over OPP-aktivet
- Gevinstmulighed / tabsrisiko i bygge - og anlægsfasen
- Gevinstmulighed / tabsrisiko under den løbende drift:
- Gevinstmulighed / tabsrisiko ved ophør. Værdiansættelse af OPP-aktivet.
Se også
Se afgørelserne nedenfor i afgørelsesskemaet og TfS 2009,138 om OPP- projekter og sagsbehandlingen i SKAT.
Undtagelser fra betingelsen om ejerskab
Edb-software
Udgifter til anskaffelse af edb-software kan afskrives efter reglerne i kapitel 2 i afskrivningsloven om afskrivning på driftsmidler og skibe, uanset om der er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lignende. Se AL (afskrivningsloven) § 2, stk.2.
Ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler
Udgifter, som en lejer afholder til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler kan afskrives af lejeren, hvis lokalerne bruges erhvervsmæssigt til andet end beboelse. Se AL (afskrivningsloven) § 39.
Forpagteres udgifter til opførelse af dræningsanlæg mv.
En forpagter kan afskrive udgifter, som han eller hun afholder til opførelse af dræningsanlæg eller jordfaste dele af et markvandingsanlæg på den bedrift, som anlægget skal tjene. Se AL (afskrivningsloven) § 27, stk.2.
Forpagteres udgifter til ombygning og forbedring i eksisterende bygninger i landbrugsejendomme
For så vidt angår landbrugsejendomme kan en forpagter afskrive udgifter, som han eller hun afholder til ombygning og forbedring af værelser, der bruges til udlejning til turister. Dette gælder for værelser i allerede eksisterende bygninger i landbrugsejendomme. Se AL (afskrivningsloven) § 42.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme | ||
| SKM2003.273.HR | Aftalerne i sagen udgjorde et sammenhængende kompleks, der blev betegnet som et projekt og udbudt af en professionel udbyder. Realiteten i aftalekomplekset var, at interessenterne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab for at få afskrivningsret til aktiverne. Under disse omstændigheder kunne interessenterne ikke anses for i skattemæssig henseende at have været medejere af aktiverne. Sale and lease - back arrangementet blev tilsidesat skattemæssigt i overensstemmelse med Højesterets domme i TfS 2000, 1011(UfR 2001.556) og UfR 2000.1509 og UfR 2000.879.) | |
| TfS 2000, 1011 | Realiteten i aftalekomplekset i et 10-mandsprojekt med et tysk kommanditselskab, der købte et fly af et luftfartsselskab og tilbageleasede flyet til selskabet, var at kommanditisterne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Under disse omstændigheder kunne skatteyderen ikke anses for i skattemæssig henseende at have været medejer af flyet. Aftalerne udgjorde et sammenhængende aftalekompleks, og kommanditselskabet var efter aftalekomplekset afskåret fra enhver retlig eller faktisk råden over flyet. Muligheden for drifts- eller likviditetsoverskud var udelukket, og risikoen for drifts- eller likviditetsunderskud var hypotetisk. Kommanditselskabet havde heller ikke ved leasingforholdets ophør nogen mulighed for gevinst eller reel risiko for tab. Med hensyn til tidligere praksis udtalte Højesteret, at der ikke var grundlag for at antage, at skattemyndighederne havde godkendt fradragsret i et leasingprojekt som dette efter en realitetsbedømmelse, som den der blev foretaget her. | Vigtig, principiel dom. ("Cargolux-dommen"). Skattemæssig tilsidesættelse og Højesterets stillingtagen til betydningen af tidligere praksis i sådanne sager. Dommen dannede det egentlige grundlag for tilsidesættelse af de skattemæssige virkninger i 10-mandsprojekt- Se eventuelt også Skattepolitisk Oversigt (SpO) 2001,62. |
| TfS 2000, 374.HRD | Sagen handlede om to aftaler om afskrivning på driftsmidler i et sale and lease - back arrangement. Højesteret foretog en realitetsbedømmelse af parternes aftale. I den ene leasingaftale var det aftalt i december 1990, at de leasede driftsmidler skulle tilbageføres til sælgeren til samme pris efter årsskiftet og senest den 3. juni 1991. Allerede af denne grund kunne skatteyderen ikke anses som ejer af driftsmidlerne i skattemæssig henseende. Skatteyderen havde ikke en ejers reelle råden og risiko vedrørende driftsmidlerne. Realiteten i arrangementet var sådan, at afskrivningsretten til driftsmidlerne blev midlertidigt overladt til skatteyderen, som kunne udnytte afskrivningerne. Højesteret anså ikke skatteyderen for at være ejer af driftsmidlerne i skattemæssig henseende, og skatteyderen havde derfor ikke ret til afskrivning. | Vigtig dom. Højesteret foretager en realitetsprøvelse af aftalerne for at fastlægge den skattemæssige retsstilling. Denne fremgangsmåde kan herefter også bruges i andre sager. Realitetsprøvelsen medfører også, at afgørelsen ikke er i strid med andre tidligere sager. Der var ikke grundlag for at antage, at skattemyndighederne havde godkendt fradragsret trods en realitetsbedømmelse som den, der blev foretaget her. Se næste dom fra Højesteret SKM2003.273.HR. |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2018.333.ØLR | En skattepligtig fandtes efter bevisførelsen ikke at have erhvervet afskrivningsberettiget it-software for 16 mio. kr. Overdragelsen var angiveligt sket i december 2008, hvilket fremgik af en aftale, der var indgået mellem et selskab og den skattepligtige personligt. Det fandtes ikke at kunne lægges til grund, at den skattepligtige formelt og/eller reelt havde erhvervet personligt ejerskab til den afskrivningsberettigede software. | Dommen er en stadfæstelse af byrettens frifindelse af Skatteministeriet i SKM2017.482.BR. |
| SKM2015.36.VLR | Skatteyderen angav at have modtaget apportindskud af afskrivningsberettiget software i forbindelse med selskabets stiftelse. Landsretten fandt, at der, under de foreliggende omstændigheder, påhvilede skatteyderen en skærpet bevisbyrde for, at der var foretaget apportindskud og værdien heraf. Landsretten fandt det ikke bevist, at det stiftende selskab havde været ejer af softwaren. Skatteyderen havde som følge heraf ikke godtgjort, at der var indskudt software i forbindelse med stiftelsen af selskabet. | Dommen er en stadfæstelse af byrettens afgørelse. Se SKM2011.693.BR. |
| SKM2005.450.VLR | En kommanditist, der deltog i et kommanditselskab, der havde købt og udlejet en engelsk hotelejendom, fik medhold i, at kommanditselskabet, efter en konkret realitetsbedømmelse, tilsvarende den der var udført i UfR 2000.1509H og UfR 2001.556H, var reel ejer af ejendommen i skattemæssig forstand. | |
| SKM2004.65.ØLR | Efter en konkret realitetsbedømmelse fandt retten, at realiteten i aftalekomplekset var, at skatteyderen købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab til aktiverne for at få afskrivningsret. Under de omstændigheder kunne skatteyderen ikke anses for i skattemæssig henseende at have været ejer af aktiverne. 10-mandsprojektet blev tilsidesat i skattemæssig henseende. | Se tilsvarende SKM2004.4.ØLR |
| UfR 1982.738 Ø | En rejsebureauvirksomhed havde overdraget et fly til et interessentskab, der bestod af virksomhedens stifter og en direktør i virksomheden. Interessentskabet leasede flyet tilbage til rejsebureauvirksomheden. Leasingaftalen var indgået sådan, at interessentskabet ikke havde en økonomisk risiko. Interessenterne fik ikke medhold i, at de kunne afskrive på flyet, selvom de brugte flyet erhvervsmæssigt. | Aftalen fik ikke skattemæssig virkning som parterne havde ønsket. Det kan tilføjes, at der i denne sag var tale om afhængige parter. |
| >SKM2021.11.BR< | >Sagen angik spørgsmålet om, hvorvidt nogle skattepligtige var berettigede til at foretage afskrivninger for deres kommanditselskab på en erhvervsejendom i 2006. Retten bemærkede, at det i den forbindelse påhvilede de skattepligtige at godtgøre, at deres kommanditselskab havde indgået en bindende aftale om erhvervelse af ejendommen i 2006. Endvidere bemærkede retten, at det påhvilede kommanditselskabet at godtgøre, at kommanditselskabet benyttede ejendommen erhvervsmæssigt i 2006. Retten skærpede bevisbyrden på grundlag af sagens konkrete omstændigheder, herunder en række håndskrevne rettelser til aftalerne, manglende dateringer, skiftende købere samt forskellige datoer for ejendommens overtagelse og lejeforholdets begyndelse. I sin begrundelse lagde retten bl.a. vægt på, at lejemålet skulle tage sin begyndelse den 1. januar 2007, og at lejerne skulle overtage lejlighederne successivt. Retten bemærkede også, at en forklaring om omstændighederne ikke var forenelig med underskrifterne på den foreløbige lejekontrakt, der var indgået i forbindelse med ejendommens erhvervelse. Endvidere blev den endelige lejekontrakt tidligst indgået den 10. april 2017, mens lejeren først blev registreret med ejendommen som adresse den 21. juni 2007. Efter en samlet vurdering fandt retten, at de skattepligtige hverken havde godtgjort, at de havde erhvervet ejendommen inden udgangen af 2006, eller at de havde benyttet ejendommen erhvervsmæssigt inden udgangen af 2006.< | |
| SKM2014.416.BR | Der bestod frem til januar 2009 en sådan usikkerhed om, hvorvidt en aftale om salg af et vindmølleprojekt ville blive gennemført, at sælger bevarede afskrivningsretten for 2008. | |
| SKM2013.340.BR | En skatteyder havde ikke godtgjort, at en bil var benyttet erhvervsmæssigt, således at der kunne afskrives på bilen. | Sagen blev indbragt for Vestre Landsret, der har afsagt dommen SKM2015.84.VLR, der dog ikke tager stilling til spørgsmålet om afskrivning på bilen. |
| SKM2013.265.BR | Skatteyderen havde i 1995 og 1997 investeret i tre oliepumper i Californien. Virksomheden med driften af pumperne var efterfølgende underskudsgivende. Det påhvilede skatteyderen at dokumentere eller i hvert fald sandsynliggøre, at han reelt havde været ejer af de tre oliepumper. der var tale om et sammenhængende aftalekompleks, hvor den enkelte aftale forudsatte eksistensen af de øvrige, hvorfor aftalekomplekset skulle bedømmes samlet. Aftalekomplekset blev udbudt af en professionel udbyder til passive investorer i Danmark. Aftalekomplekset indebar, at skatteyderens mulighed for at udøve en ejers råden over oliepumperne var stærkt begrænset, og i realiteten stort set helt afskåret, så længe nogle indgåede låneaftaler var i kraft. Det var ikke dokumenteret, at der var foretaget relevante sikringsakter i henhold til amerikansk lovgivning ved erhvervelse af ejendomsretten, som ligeledes ikke var registreret af nogen amerikansk myndighed. Der havde ubeset aldrig fundet pengestrømme sted mellem skatteyderen og aftaleparterne, og der forelå dermed et lukket økonomisk kredsløb, hvor alle pengestrømme var gået uden om skatteyderen. En række forhold i sagen var uoplyst. Skatteyderen havde herefter ikke løftet bevisbyrden for, at han i skattemæssig henseende kunne anses for at have været ejer af oliepumperne. | Sagen er anket til Østre Landsret, men efterfølgende hævet. |
| SKM2013.174.BR | Den 20. december 2007 indgik et kommanditselskab aftale om køb af en fast ejendom for ca. 150 mio. kr. Købet var betinget af, at kommanditselskabets finansiering af ejendommen var på plads inden den 15. marts 2008, idet aftalen ellers ikke skulle gennemføres. Finanseringen faldt ikke på plads, og handlen blev derfor ikke gennemført. Retten fandt, at betingelsen om finansieringen indebar, at kommanditselskabet aldrig blev ejer af ejendommen, og H1 A/S som kommanditist i kommanditselskabet således ikke kunne afskrive på ejendommen for indkomståret 2007. | |
| SKM2012.10.BR | Et selskab kunne ikke foretage afskrivninger på leasede aktiver, da leasingarrangementet ikke havde skattemæssig realitet. I sin begrundelse fremhævede retten, at dokumenterne var udformet på en sådan måde, at de skulle give selskabet et formelt ejerskab, hvor alt på forhånd var lagt til rette med det ene formål at give selskabet et afskrivningsgrundlag. Der var ikke tale om et reelt ejerskab med risiko for tab og mulighed for gevinst. Der havde ikke været nogen pengestrømme, ingen besigtigelse af de købte, og selskabet havde ikke forfulgt sit krav på restkøbesummen. Selskabet havde heller ikke godtgjort, at der indgik andre afskrivningsberettigede aktiver i det tilsidesatte afskrivningsgrundlag. | |
| SKM2012.5.BR | En skattepligtig, der var deltager i et interessentskab, ansås for - sammen med 9 andre investorer i kommanditselskabet - at have erhvervet endelig ret til vindmøllen i projektet i skattemæsig henseende i indkomståret 1999, og ikke først i indkomståret 2001, som skattemyndigheden havde fundet. Virksomheden ansås efter oplysningerne i sagen om møllens elproduktion at have været i drift i december 1999, da møllen blev erhvervet. Den skattepligtige og de øvrige kommanditister havde derfor ret til at foretage skattemæssige afskrivninger på møllen med virkning fra indkomståret 1999. | |
| Landsskatteretskendelser | ||
| SKM2003.30.LSR | En investering som interessent i en erhvervsejendom i Skotland blev efter en konkret realitetsprøvelse tilsidesat i skattemæssig henseende. Der var derfor ikke fradrag for renter, afskrivninger og underskud. Interessentskabet havde ikke en reel erhvervsrisiko ved projektet, og interessentskabet havde ikke de sædvanlige ejerbeføjelser og risici og ejerforpligtelser vedrørende ejendommen. | |
| SKM2002.389.LSR | Efter en konkret realitetsbedømmelse havde et interessentskab ikke en reel ejendomsret til en ejendom i England. Interessentskabet havde efter danske regler ikke sædvanlige ejerbeføjelser og ejerforpligtelser vedrørende ejendommen. Der var efter den indgåede headlease - aftale sådanne begrænsninger i forhold til sædvanlige ejerbeføjelser og ejerforpligtelser, at rettigheder og forpligtelser efter en headlease ikke kunne sidestilles med ejendomsret efter dansk ret. | |
| Skatterådets og Ligningsrådets afgørelser | ||
| SKM2019.108.SR | En OPP-leverandør blev anset for ejer af en kontorbygning, der opførtes på en grund, der i kontraktperioden var udlejet til OPP-leverandøren. Selv om OPP-leverandøren blev anset for ejer af bygningen, kunne OPP-leverandøren ikke afskrive på bygningen, da det erstatningsbeløb, som OPP-leverandøren skulle modtage ved kontraktens udløb, var af samme størrelse som afskrivningsgrundlaget. Afskrivningsgrundlaget var derfor 0 kr., se AL (afskrivningsloven) § 25, stk. 1, sidste punktum. | |
| SKM2018.221.SR | Skatterådet bekræftede, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende ville kunne anses som ejer af et renseanlæg beliggende i tilknytning til et hospital, sådan at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på renseanlæggets bygninger og installationer. Rensningsanlægget skulle idriftsættes den 1. januar 2020 og skulle opføres på en grund ejet af en region, hvorfor der mellem regionen og OPP-leverandøren ville blive indgået en grundlejeaftale. Løbetiden for aftalen var 25 år. Lejen ville i hele lejeperioden udgøre 0 kr. Regionen havde ret til at købe rensningsanlægget med ophørsdagen som overtagelsesdag, ligesom OPP-leverandøren havde ret til at sælge rensningsanlægget. Overtagelsessummen for rensningsanlægget ville ved både udnyttelse af køberetten og salgsretten skulle udgøre 50 % af bygge- og anlægssummen. | |
| SKM2018.113.SR | Efter en samlet vurdering blev et selskab anset for ejer af driftsmidler, der blev anvendt til erhvervsmæssig udlejning. | |
| SKM2018.34.SR | Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kunne anses som ejer i skattemæssig henseende af en kontorbygning i X-By, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi. Det var dog Skatterådets opfattelse, at afskrivningsgrundlaget skulle reduceres med det beløb, som den offentlige myndighed skulle betale ved OPP-kontraktens udløb. Byggeriet og dele af driften skulle gennemføres som et Offentligt-Privat Partnerskab. Den grund, hvorpå bygningen skulle opføres, udlejes i hele kontraktperioden til OPP-leverandøren. Købesummen, som den offentlige myndighed A skulle betale ved kontraktperiodens udløb, var fastsat til 63 % af OPP-leverandørens anlægssum. | |
| SKM2017.720.SR | Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende kunne som ejer af en kontorbygning samt dennes installationer, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningens installationer. Den omhandlede bygning skulle anvendes af en offentlig myndighed. Den kommende OPP-leverandør vil mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for den nye bygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Den grund, hvorpå bygningen skulle opføres, ville blive ejet af OPP-leverandøren. Den del af OPP-leverandørens ydelse, der udgjorde tilrådighedsstillelse af bygningen, var et lejeforhold omfattet af erhvervslejeloven i det omfang, denne lov ikke gyldigt er fraveget i aftalen. Udbyderen både har ret og pligt til at købe ejendommen ved kontraktperiodens ophør. Købesummen er fastlagt til 70 % af OPP-leverandørens anlægssum for så vidt angår bygningen, og for så vidt angår grunden 149 % af den købesum, som OPP-leverandøren har betalt for erhvervelse af grunden. | |
| SKM2017.719.SR | Skatterådet bekræfter, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af et hospice, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen. Region A havde udbudt opførelse, projektering og finansiering af et nyt hospice samt drift og vedligeholdelse af de tekniske installationer og dele af den udvendige bygningsdrift og vedligeholdelse som et Offentlig-Privat Partnerskab (OPP). Den bygning, hvorfra der skulle drives hospice, skulle opføres på en grund, som OPP-leverandøren lejede af en selvejende institution for en årlig leje på 0 kr. OPP-leverandøren skulle leje bygningen ud til regionen, der fremlejede bygningen til den selvejende institution, der varetage driften af det nye hospice. Regionens lejebetaling over driftsperioden blev anslået til at udgøre 3,13 mio. pr år. Udover lejen skulle regionen betale 7,5 mio. kr. ved ibrugtagning. Ifølge OPP-kontrakten havde regionen ret til at købe hospicet efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagning, ligesom OPP-leverandøren havde ret til at sælge hospicet. Overtagelsessummen blev fastsat til 50 pct. af bygge- og anlægssummen, svarende til den skønnede handelsværdi ved udløb af kontrakten pr. 3. maj 2044. | |
| SKM2017.189.SR | En offentlig myndighed havde udbudt koncessioner, der bestod i retten til at etablere og drive servicestationer på 9 navngivne rastepladser. Koncessionshaverne skulle i henhold til de indgåede kontrakter opføre bygninger og anlæg og for egen regning og risiko i en 15 til 16-årig periode drive servicestationer på lejede grunde, der ligger langs motorvejene. Foruden leje skulle koncessionshaverne betale en afgift pr. liter solgt brændstof til den offentlige myndighed, ligesom der skulle betales en afgift af det øvrige salg. Koncessionskontrakten indeholdt både en køberet for den offentlige myndighed til at købe serviceanlægget og en salgsret for koncessionshaveren til at sælge serviceanlægget til den offentlige myndighed. Tilbagekøbsprisen var fastsat til 40 % af anlægsudgifterne for frivillige anlæg, mens der ikke blev ydet betaling for obligatoriske anlæg. Skatterådet bekræftede, at et koncessionsselskab (koncessionshaveren) kunne anses som ejer i skattemæssig henseende af et serviceanlæg, således at der kunne foretages skattemæssige afskrivninger på aktiverne ved serviceanlæggene, selv om koncessionskontrakten indeholdt en køberet for den offentlige myndighed til at købe serviceanlægget og en salgsret for koncessionshaveren til at sælge serviceanlægget til den offentlige myndighed efter koncessionskontraktens udløb til en forud fastsat handelspris. | |
| SKM2017.84.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at en OPP-leverandøren kunne anses som ejer i skattemæssig henseende af ca. 6.000 m2 kommunale arealer, fordelt på ejerlejligheder, bestående af erhvervs- og energihus, bibliotek og konferencecenter, børnehus og kampsportcenter, selv om OPP-kontrakten indeholdt en køberet for spørger til at købe ejendommen og en salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til kommunen efter OPP-kontraktens udløb til forud fastsat handelsværdi. Der var tale om ejerlejligheder, og om lejlighederne var afskrivningsberettiget skulle derfor vurderes efter AL (afskrivningsloven) § 19 om delvist erhvervsmæssigt anvendte bygninger. OPP-leverandøren kunne derfor afskrive på lejlighederne i det omfang, de blev anvendt erhvervsmæssigt til et afskrivningsberettiget formål efter AL § 14. Der kunne derfor kun foretages delvis afskrivning på lejlighederne bestående af erhvervs- og energihus, bibliotek og konferencecenter, da anvendelsen til erhvervs- og energihus blev anset for kontorformål, hvorfor den del af lejlighederne, der blev anvendt til dette formål, ikke var afskrivningsberettiget. | |
| SKM2016.512.SR | Skatterådet kunne bekræfte, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kunne anses som ejer i skattemæssig henseende af et vandkulturhus, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven. Det var oplyst, at X Kommune ville udbyde opførelse, finansiering, drift og vedligeholdelse af et vandkulturhus som et OPP-projekt med en driftsperioden på 25 år. Bygningen opførtes på en grund, som kommunen solgte til OPP-leverandøren. På tidspunktet for kontraktens udløb havde kommunen ret til at købe vandkulturhuset, mens OPP-leverandøren havde ret til at sælge vandkulturhuset. Overdragelsessummen var på forhånd fastsat til 50 pct. af bygge- og anlægssummen. | |
| SKM2015.591.SR | Et OPP-selskab (OPP-leverandør) blev anset som ejer i skattemæssig forstand af en hospitalsejendom, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholdt en køberet for regionen til at købe ejendommen og en salgsret for OPP-leverandøren til at sælge ejendommen til regionen efter OPP-kontraktens udløb. | Se SKM2016.438.SKAT, hvor SKAT bemærker, at det korrekte svar på spørgsmål 1 om ejerskab og afskrivningsret havde været "nej", da der ikke kan afskrives på hospitalsbygninger, jf. AL (afskrivningsloven) § 14, stk. 2. nr. 6. Det burde dog også have fremgået af svaret, at OPP-leverandøren som ejer kan foretage skattemæssige afskrivninger på de installationer, der tjener bygningen, jf. AL (afskrivningsloven) § 15, stk. 2. |
| SKM2015.194.SR | Et OPP-selskab (OPP-leverandør) ville stifte et SPV (et aktieselskab, anpartsselskab eller partnerselskab) og ville på en langsigtet lejekontrakt udleje et stadionanlæg, stadion-support-funktioner samt lounge-faciliteter til en erhvervsdrivende fond, der tillige skulle forestå den daglige ikke tekniske drift af stadionanlægget samt udvikle og stå for aktiviteterne på stadion, herunder afvikling af sportsbegivenheder, koncerter, udlejning til events mv. Kommunen ville stille en underskudsgaranti over for fonden vedrørende driften af fonden. Underskudsgarantien var begrænset af kommunalfuldmagten, idet kommunen kun havde kompetence til at dække underskud, når stadionet blev anvendt til kommunale formål. OPP-kontrakten havde en løbetid på 30 år og indeholdt en køberet og en købepligt for kommune til at købe anlægget og en salgsret og en salgspligt for OPP-leverandøren til at sælge anlægget til kommunen efter OPP-kontraktens udløb til et forud fastsat beløb, der udgjorde 56 % af anlægssummen for aktivet. Kontrakten blev udbudt som en grundkøbsaftale med indbyggede forpligtelser for grundkøber. OPP-selskabet blev anset som ejer i skattemæssig henseende af stadionanlægget mv. og kunne således foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne. Det blev i den forbindelse forudsat, at de almindelige betingelser for at kunne afskrive var opfyldt. | |
| SKM2015.48.SR | En OPP-leverandør kunne i skattemæssig henseende anses for ejer af et P-hus, der skulle opføres i tilknytning til en offentlig virksomhed. OPP-leverandøren var ifølge den indgåede kontrakt tillige forpligtet til at opføre en helikopterlandingsplads på taget af huset. Helikopterlandingspladsen skulle opføres som en særskilt entreprise, der skulle afregnes, når arbejdet blev afleveret. Det nye P-hus skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af OPP-leverandøren, mens helikopterlandingspladsen med tilknyttede faciliteter skulle udgøre én ejerlejlighed, der blev ejet af den offentlige myndighed A. Byggegrunden ville blive overdraget vederlagsfrit til ejerlejlighedsforeningen, når denne blev stiftet. I OPP-kontraktens 15-årige løbetid skulle leverandøren drive parkeringshuset samt drive virksomhed med overfladeparkering på det areal, der lå op til P-huset. Arealet var ejet af den offentlige myndighed, og OPP-leverandøren skulle betale en kvartalsmæssig ydelse (enhedsbetaling), for at kunne råde over arealet. Ydelsernes størrelse var delvis bestemt af størrelsen af indtægten ved at drive parkeringsvirksomhed. OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe P-huset til en pris, der - ifølge spørgeren - ville svare til den forventede markedspris og udgøre 82 % af bygge- og anlægssummen. | |
| SKM2013.870.SR | I henhold til OPP-kontrakten skulle der opføres et større bygningskompleks på en grund, som den offentlige myndighed vederlagsfrit skulle stille til rådighed for OPP-leverandøren. Særligt for OPP-kontrakten var, at det konsortium, som fik kontrakten, samtidig med kontraktens indgåelse skulle købe en eksisterende ejendom (ejendom B) af den offentlige myndighed. Den offentlige myndighed agtede at anvende den modtagne købesum helt eller delvist som en forudbetaling til OPP-leverandøren for derved at reducere den fremtidige enhedsbetaling (leje). Skatterådet kunne ikke bekræfte, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygningerne. Det blev herved tillagt vægt, at de rettigheder, der blev erhvervet over ejendom B, ville kunne videreoverdrages til tredjemand forud for, at der blev opnået skøde over ejendommen. Herved ville det konsortium, der opnåede OPP-kontrakten, kunne erhverve et betydeligt millionbeløb kontant, hvorved OPP-leverandørens risiko i anlægsfasen ville blive reduceret betydeligt. Det blev tillige tillagt vægt, at den betydelige forudbetaling, som den offentlige myndighed skulle erlægge, væsentligt reducerede OPP-leverandørens risiko i forbindelse med opførelsen af den nye ejendom, og at denne betaling mere havde karakter af en betaling i entrepriseforhold end af en sædvanlig afregning af leje. | Afgørelsen er den første, der underkender OPP-leverandørens ejendomsret. |
| SKM2013.733.SR | OPP-leverandøren kunne anses som ejer af bygninger, der blev udlejet til en region, og af denne anvendt til psykiatrisk hospital. Bygningerne var opført på en grund, som regionen vederlagsfrit stillede til rådighed for OPP-leverandøren i OPP-kontraktens 25-årige løbetid. Kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret som pligt for regionen til at købe bygningerne på tidspunktet for kontraktens udløb til et beløb fastsat til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum for aktivet. Købesummen svarede skønsmæssigt til handelsværdien på dette tidspunkt. | |
| SKM2011.226.SR | OPP- leverandøren (et selskab) i et OPP-projekt blev anset som ejer af et parkeringsanlæg mv.. Selskabet kunne afskrive på aktiverne, selvom OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe parkeringsanlægget mv. efter OPP-kontraktens udløb 30 år senere til en forud fastsat handelsværdi. | |
| SKM2010.766.SR | OPP- leverandøren blev anset som ejer af en daginstitution, inklusiv bygninger og inventar mv. OPP- leverandøren kunne afskrive på aktiverne, selvom OPP- kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part, en kommune, til at købe daginstitutionen efter OPP- kontraktens udløb 30 år senere til en forud fastsat handelsværdi. | |
| SKM2010.676.SR | Der kunne afskrives på et gyllebehandlingsanlæg, når det var færdiggjort. Et driftsmiddel er i afskrivningsmæssig forstand færdiggjort, når det er i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedens drift efter sit formål. En sådan færdiggørelse kan først anses som sket, når anlægget er i en sådan samlet og tilsluttet stand, at det umiddelbart kan indgå i driften (afsluttet installation). | |
| SKM2010.34.SR | OPP- leverandøren kunne afskrive på bygninger, installationer og driftsmidler, der indgik i et parkeringshus og en parkeringsplads, der var omfattet af OPP- aftalen. Efter en samlet vurdering af kontraktforholdet kunne der afskrives skattemæssigt efter afskrivningsloven. Ved vurderingen lagde Skatterådet vægt på den faktiske og retlige råden over OPP- aktiverne i aftalens løbetid og parternes mulighed for gevinst /risiko for tab i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. | Bemærk den særlige aftale om fordeling af overskud mellem OPP-leverandøren og den offentlige part. |
| SKM2008.747.SR | Skatteyderen underskrev i december 2006 en tegningsaftale i et K/S, der skulle købe en fast ejendom i Tyskland som et anpartsprojekt. Da ejendommen ligger i Tyskland, skulle det afgøres efter tyske regler, hvornår erhvervelsen af ejendommen var sket. Efter disse regler overgår ejendomsretten fra sælgeren til køberen, når køberen er indført i tingbogen (das Grundbuch). Dette skete først i 2007. Ejendomsretten til den faste ejendom medfører bl.a., at ejeren kan råde over ejendommen i faktisk og retlig forstand, og herunder bruge den til erhvervsmæssigt formål, her udlejning. Når ejendomsretten er overgået til køberen, indtræder retten til afskrivning, jf. AL (afskrivningsloven) § 1, hvorefter aktivet, der skal afskrives på, skal være anskaffet og skal benyttes erhvervsmæssigt af ejeren. | |
| SKM2008.563.SR | Et OPP- selskab (OPP- leverandøren) kunne i skattemæssig forstand anses som ejer af en skole, inklusiv bygninger og inventar mv. Selskabet kunne afskrive på aktiverne, selvom OPP- kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige part til at købe skolen efter OPP- kontraktens udløb 30 år senere til en forud fastsat handelsværdi. Efter OPP- kontrakten om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP- leverandørens mulighed for gevinst og risiko for tab i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP- aftalens ophør, kunne OPP- leverandøren anses for ejer af bygningen og havde dermed ret til afskrivning. | |
| SKM2008.368.SR | I SKM2007.307.SR antog Skatterådet ud fra de oplysninger, der var til stede, at overdragelse af nogle anparter i tyske vindmøller til en bank som sikkerhed for finansieringslån var en egentlig overdragelse af ejendomsretten til anparterne til banken. Dette betød, at anpartshaverne ikke havde ret til afskrivning. Finansieringsaftalen, og herunder aftaler om sikkerhedsstillelse var indgået efter tysk ret. Der blev derefter indhentet yderligere oplysninger om tysk ret fra tyske jurister. Det blev oplyst, at overdragelsen af vindmølleanparterne til banken kun stiftede en formel ejendomsret for banken, og at bankens ret kun kunne gøres gældende ved lånerens misligholdelse. Efter en fornyet behandling blev det bindende svar ændret, sådan at anpartshaverne fik afskrivningsret. | Se eventuelt også SKM2007.307.SR |
| SKM2007.234.SR | Et OPP- selskab kunne anses som ejer af bygninger, inventar mv. opført til brug for en offentlig virksomhed. Selskabet havde dermed afskrivningsret, selvom OPP- kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger mv. ved kontraktens udløb 30 år senere til en forud beregnet handelsværdi. Handelsværdien blev tilstræbt beregningsmæssigt at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Ved afgørelsen blev der især lagt vægt på fordelingen af parternes risici i anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP- aftalens ophør. Skatterådet fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP- selskabet er ejer af bygning og inventar. | Første bindende svar fra skatterådet om et OPP- projekt. Se eventuelt TfS 2009, 138. |
| Andre afgørelser | ||
| SKM2003.236.DEP | I et ejendomsprojekt med en ejendom i England blev investorerne anset for at være ejere af ejendommen. Skatteyderen havde mulighed for at råde retligt over ejendommen. Ejendomsprojektets forløb og afvikling var ikke fuldstændigt fastlagt på forhånd. Projektet var ikke uden risiko for tab og mulighed for gevinst for deltagerne under den løbende drift og ved ophør. | Retssag. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. Landsskatterettens kendelse SKM2002.389.LSR. |
| SKM2001.435.DEP | En konkret realitetsbedømmelse af et leasingarrangement havde ført til, at skatteyderen ikke kunne anses for at være ejer af driftsmidler i skattemæssig henseende. Skatteyderen skulle derfor heller ikke beskattes af selvangivne leasingindtægter i forbindelse med arrangementet. | Se højesteretsforliget i SKM2001.434.HR. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil