C.C.2.2.1.13 Dobbelt fradrag - dobbelt dip
Dette afsnit beskriver reglen om dobbelt dip i LL (ligningsloven) § 5 G, der er en fradragsbegrænsningsregel.
Afsnittet indeholder:
- Dobbelt dip - fradragsbegrænsningsregel LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1
- Dobbelt dip - finansiel leasing LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 2
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Dobbeltdip - fradragsbegrænsningsregel LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1
Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik
LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, blev indført ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, og har virkning for indkomstår, der starter den 1. januar 1996 eller senere.
Reglen er en værnsregel.
Værnsreglens kerneområde var i en årrække de tilfælde, hvor en del af en dansk koncerns udenlandske datterselskaber var omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med, at flere af de samme udenlandske datterselskaber indgik i en udenlandsk lokal sambeskatning.
Kerneområdet blev dog reduceret væsentligt med ændringerne af de danske sambeskatningsregler i 2005, idet man til den tvungne nationale sambeskatning kan tilvælge international sambeskatning, hvilket udover alle danske selskaber mv. endvidere omfatter alle udenlandske koncernselskaber mv., hvorefter det ikke længere er muligt at udvælge enkelte udenlandske datterselskaber til at indgå ved den danske indkomstopgørelse.
I medfør af L 2018-12-27-1726 om især skatteundgåelsesdirektivet blev §§ 8 C- 8 E indsat i selskabsskatteloven, hvorefter selskaber og foreninger mv. bl.a. fradragsbeskæres efter disse bestemmelser, i det omfang et hybridt mismatch fører til dobbelt fradrag.
Nævnte lovændring medførte, at der ikke længere er behov for, at LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, finder anvendelse på selskaber og foreninger mv. omfattet af SEL (selskabsskatteloven) § 1 og fonde og foreninger omfattet af FBL (fondsbeskatningsloven) § 1.
Samtidig blev LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, 2. pkt., ophævet og indholdsmæssigt flyttet til en ny bestemmelse i SEL (selskabsskatteloven) § 8 E, stk. 3.
Ændringerne har virkning fra og med den 1. januar 2020.
Hvem er omfattet af reglen
Værnsreglen har hidtil udgjort en generel bestemmelse, men har stadig betydning, da den fortsat skal modvirke fradrag i både Danmark og udlandet, mens den korresponderende indtægt kun beskattes i udlandet.
Imidlertid gælder LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, fra og med den 1. januar 2020 alene for skattepligtige fysiske personer omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 1 og dødsboer omfattet af DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2.
Baggrunden for, at selskaber mv. ikke længere er omfattet, er, at selskaber mv. fortsat vil være omfattet af en tilsvarende værnsregel om dobbelt dip, blot efter SEL (selskabsskatteloven) §§ 8 C - 8 E, hvor de øvrige regler om hybride mismatch er placeret.
Reglen
De personer og dødsboer, der er omfattet af LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, kan ved indkomstopgørelsen ikke få fradrag for udgifter, som efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, der ikke indgår ved beregningen af dansk skat. Se LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1.
Skattepligtige fysiske personer efter KSL (kildeskatteloven) § 1 og skattepligtige dødsboer efter DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2, kan således efter bestemmelsens stk. 1 ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske regler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregningen af dansk skat.
Dette vil fx omfatte den situation, hvor en person har et fast driftssted i udlandet og kan opnå fradrag for en udgift i både Danmark og det land, hvor det faste driftssted er beliggende, fx som følge af en forskellig allokering af udgiften.
Det er et krav efter stk. 1, at udgiften kan fradrages i indkomst, der ikke beskattes i Danmark. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse, hvis udgiften alene fradrages i indkomst, der også beskattes i Danmark.
Fradragsbegrænsningen er betinget af, at indkomsten ikke indgår i beregningen af dansk skat. Hvis indkomsten indgår i den skattepligtige indkomst, kan der ikke ske fradragsbegrænsning. Det samme gælder, hvis indkomsten indgår ved skatteberegningen, men ikke i den skattepligtige indkomst.
Hvis en fuldt skattepligtig person deltager i et udenlandsk personbeskattet selskab, fx et interessentskab, som efter udenlandske regler beskattes som et selvstændigt skattesubjekt, og som har adgang til sambeskatning med et koncernforbundet selskab, kan dette medføre, at interessentskabets underskud kan overføres til fradrag hos et koncernforbundet selskab. Herved kan der opnås fradrag to gange for den samme udgift. Fradragsbegrænsningsreglen vil i denne situation medføre, at udgifterne i interessentskabet ikke vil kunne fradrages hos den fuldt skattepligtige person.
Fradragsbegrænsningen i LL (ligningsloven) § 5 G omfatter alle typer udgifter, fx renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.
Dobbelt dip - finansiel leasing LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 2
Definition
Ved finansiel leasing indgås en kontrakt mellem udlejeren og lejeren om, at lejeren får stillet et aktiv til rådighed. En sådan kontrakt vil ofte være uopsigelig i ganske mange år - i visse tilfælde i hele aktivets økonomiske levetid. De finansielle leasingkontrakter er typisk sammensat således, at lejeren er ansvarlig for reparation og vedligeholdelse af aktivet, herunder at sørge for at aktivet er forsikret.
Det er ikke muligt at angive en mere præcis definition på finansiel leasing, idet formålet med loven er at forhindre spekulation i de respektive landes definition af afskrivningsretten.
Lovbestemmelsens baggrund, formål og historik
LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 2, blev indført ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 og har virkning for indkomstår, der starter den 2. juni 1998 eller senere.
Efter danske afskrivningsregler kan den juridiske ejer af et erhvervsmæssigt benyttet aktiv foretage afskrivninger på et aktiv. Dette kan fx være et finansieringsselskab, der driver finansiel leasing, hvilket medfører, at det er finansieringsselskabet og ikke lejeren, der har afskrivningsretten, så længe den juridiske ejendomsret er hos finansieringsselskabet.
I visse lande lægger man imidlertid ikke vægt på det juridiske ejerskab, men lægger i stedet vægt på det økonomiske ejerskab, hvilket indebærer, at det er lejeren, der får afskrivningsretten til et aktiv i stedet for udlejeren. Dette gælder fx i lande som USA, Tyskland, Belgien og i en vis udstrækning Italien.
Disse forskelle i landenes afskrivningsregler gør det muligt at opnå dobbelt afskrivning af samme investering i forbindelse med grænseoverskridende finansielle leasingarrangementer.
Værnsreglen i LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 2, har derfor til formål at begrænse muligheden for skatteudskydelse ved dobbelt afskrivning for den samme investering i forbindelse med grænseoverskridende finansielle leasingarrangementer på grund af forskelle i landenes afskrivningsregler.
Reglen
Hvis en skattepligtig i en kontrolleret transaktion, jf. skattekontrollovens kapitel 4 Transfer pricing, udlejer afskrivningsberettigede aktiver til en udenlandsk fysisk eller juridisk person, og den udenlandske fysiske eller juridiske person efter udenlandske regler kan afskrive på samme aktiv, kan underskud fra en sådan udlejning ikke fratrækkes i anden skattepligtig indkomst, men kan fremføres til modregning i positiv skattepligtig indkomst fra samme udlejning i et senere indkomstår. Det samme gælder for forskudsafskrivninger efter afskrivningsloven på aktiver, der udlejes efter færdiggørelsen eller leveringen.
Hvem er omfattet af reglen
Se afsnit C.D.11.1 Armslængdeprincippet i LL § 2 om, hvilke personer og selskaber mv., der er omfattet af skattekontrollovens kapitel 4 Transfer pricing og dermed af LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 2.
Betingelser
Efter bestemmelsen bliver man omfattet af fradragsbegrænsningen, når følgende betingelser er opfyldt:
- Der skal være tale om en grænseoverskridende aftale om finansiel leasing.
- Aftalen indgås som en kontrolleret transaktion.
- Der sker (dobbelt) afskrivning i Danmark og i udlandet.
Fradragsbegrænsningen
Hovedregel
Underskud, der opstår ved et grænseoverskridende finansielt leasingarrangement, kan ikke fratrækkes i anden skattepligtig indkomst. Det samme gælder for underskud, der er opstået fra udlejerens finansieringsomkostninger.
Undtagelse
Underskud fra den type arrangementer er til gengæld fremførselsberettigede uden tidsmæssig begrænsning til modregning i positiv skattepligtig indkomst fra samme arrangement i senere indkomstår. Det vil sige kildeartsbegrænsning af underskud.
Bemærk
Hvis der er tale om grænseoverskridende finansiel leasing, hvor aftalen indgås mellem uafhængige personer eller selskaber mv., der handler på markedsmæssige vilkår, anvendes bestemmelsen ikke.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsretsdomme | ||
| SKM2011.486.ØLR | Landsretten lagde til grund, at LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1 udgør en restriktion for etableringsfriheden for så vidt at bestemmelsen indebærer en skattemæssig forskelsbehandling af underskud pådraget af et dansk datterselskab og underskud pådraget af et udenlandsk datterselskab. Landsretten bemærkede, at det følger af EU-domstolens faste praksis, at en sådan restriktion for etableringsfriheden kun vil være tilladt, hvis den forfølger et legitimt mål, som er foreneligt med traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn samt at hindringen er egnet til at sikre gennemførelsen af det pågældende mål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå det. xLandsretten fandt, at bestemmelsen ikke er i strid med fællesskabsretten. Landsretten henså til, at bestemmelsen kun udelukker fradrag for underskud i de tilfælde, hvor der er en potentiel risiko for dobbelt fradrag. Derimod udelukker bestemmelsen ikke fradrag i de tilfælde, hvor det kan godtgøres, at underskuddet er endeligt.x | Østre Landsret stadfæstede Landsskatterettens kendelse, der er offentliggjort som SKM2008.74.LSR |
| SKM2007.291.LSR | Landsskatteretten fandt, at det forhold, at et norsk selskab var blevet beskattet af en fiktiv renteindtægt i Norge, men ikke i Danmark, pga. forskelle i opgørelsen af indkomsten, ikke kunne bevirke en fradragsbegrænsning. |
|
| SKM2004.255.LSR | Landsskatteretten fandt, at et tab i et norsk selskab, der var blevet fratrukket ved den norske indkomstopgørelse i et tidligere indkomstår efter de norske regler om "carry back", ikke kunne fratrækkes i det danske selskabs indkomstopgørelse i det år, hvor tabet opstod, og hvor selskaberne var blevet sambeskattet. |
|
| SKM2001.632.LSR | Landsskatteretten fandt, at et dansk moderselskab ikke kunne fradrage et tysk datterselskabs negative indkomst i den danske sambeskatningsindkomst, idet underskuddet også var udnyttet i den tyske sambeskatning. |
|
| Ligningsrådet | ||
| SKM2004.9.LR | Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt et dansk selskab, der selv var et helejet datterselskab af en amerikansk koncern, kunne fradrage renteudgifter vedrørende et koncerninternt lån fra det amerikanske moderselskab samt andre renteudgifter og driftsomkostninger uanset LL (ligningsloven) § 5 G. Det blev endvidere spurgt om dette også gjaldt, hvis det amerikanske moderselskab anvendte deres check the box regler. Endelig var et implicit spørgsmål i sagen, om LL (ligningsloven) § 5 G, stk. 1, overhovedet finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern. xLigningsrådet fandt, at bestemmelsen også finder anvendelse i de tilfælde, hvor det danske selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern.x Ligningsrådet svarede dernæst på baggrund af en analyse af amerikansk ret, at LL (ligningsloven) § 5 G ikke fandt anvendelse i den konkrete sag. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil