C.B.2.15.3 Udenlandske trusts (fonde) - stiftet/indskud 1. juli 2015 eller senere

Indhold 

I dette afsnit beskrives de skattemæssige forhold, når en person omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 1 eller et dødsbo omfattet af DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2, stifter eller foretager indskud i en trust eller en udenlandsk fond den 1. juli 2015 eller senere.

Afsnittet indeholder:

• Regel 
• Hvem skal beskattes? 
• Afkast fra trusts skal beskattes 
• Fra hvilke andre udenlandske enheder skal afkastet beskattes? 
• Stiftelse eller indskud foretaget af et kontrolleret selskab 
• Hvordan kan man undgå at blive omfattet af reglen? 
• Hvordan beskattes afkastet? 
• Beskatning når der er flere stiftere eller indskydere 
• Lempelse for skat betalt i udlandet 
• Historikskema
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Hvis en person, som er fuldt skattepligtig i henhold til KSL (kildeskatteloven) § 1 eller et dødsbo omfattet af DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2, stifter eller indskyder aktiver i en trust, skal de beskattes af indkomsten i trusten.

Personer, som stifter eller foretager indskud i fonde og andre lignende enheder (fx stiftungs, treuhands og anstalten), hvor det er muligt for stifteren at få adgang til formuen, skal også beskattes.

Under visse betingelser kan stiftere og indskydere dog undgå beskatning.

Reglen gælder, hvis trusten mv. er stiftet eller indskuddet er sket den 1. juli 2015 eller senere.

Stiftere af trusts, som ikke omfattes af de nye regler i LL (ligningsloven) § 16 K, kan være omfattet af den eksisterende praksis for trusts.

Se også

Se også afsnit C.B.2.15.2 Beskatning af udenlandske trusts (fonde), som beskriver den hidtidige praksis vedrørende udenlandske trusts.

Hvem skal beskattes?

Følgende er skattepligtige:

• Skattepligtige personer omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 1 
• Dødsboer m.v. omfattet af DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2 
• Personer, som tidligere har været fuldt skattepligtige, og som bliver omfattet af KSL (kildeskatteloven) § 1 eller DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2, selvom de ikke var fuldt skattepligtige på henholdsvis stiftelses- eller indskudstidspunktet, hvis stiftelsen eller indskuddet af aktiver i trusten er foretaget inden for de sidste 10 år forud for den fulde skattepligts indtræden.

Se LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 1 og 2.

Beskatning skal ske, selvom trusten formelt opfylder kravene til at blive anerkendt skattemæssigt.

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er der i LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 1, indsat et 4. pkt., hvorefter beskatning efter bestemmelsen også skal ske, når en person ikke tidligere har været hjemmehørende i Danmark, hvis den skattepligtige bliver omfatte af KSL (kildeskatteloven) § 1 eller DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2, hvis indskuddet er sket højst 2 år inden indtræden af fuld skattepligt. Denne ændring har virkning for stiftelser eller indskud, der foretages fra og med den 3. oktober 2018.

Ved lov nr. 1723 af 27. december 2018 er der også i LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 2, indsat et 2. pkt., hvorefter beskatning efter bestemmelsen også skal ske, hvis trusten er stiftet af nærtstående til den person, der senere flytter til Danmark. Ved nærtstående forstås den skattepligtiges ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer, jf. LL (ligningsloven) § 16 H , stk. 6, 3. pkt. Denne ændring har virkning for stiftelser eller indskud, der foretages fra og med den 3. oktober 2018.

Se også

• C.F.1 hvor det beskrives, hvilke personer, der er fuldt skattepligtig til Danmark. 
• C.E.2.2.1 hvor det beskrives, hvilke dødsboer, der er omfattet af DBSL (dødsboskatteloven) § 1, stk. 2. 
• C.D.11.1.2.2 hvor det er beskrevet, hvem der skal anses for nærtstående efter LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 6, 3. pkt. 

Afkast fra trusts skal beskattes

Afkastet fra trusts skal beskattes hos stiftere /indskydere. 

Se LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 1.

Det bemærkes, at en trust ikke er en juridisk person. 

Fra hvilke andre udenlandske enheder skal afkastet beskattes?

Fonde og andre lignende enheder (fx stiftungs, treuhands og anstalten), hvor det er muligt for stifteren at få adgang til formuen, er også omfattet af reglen.

Det vil typisk være tilfælde, hvor det er muligt at aftale, at stifteren ikke endeligt og uigenkaldeligt har givet afkald på formuen.

Ved stiftelse af danske fonde, er det en gyldighedsbetingelse, at formuen er endeligt og uigenkaldeligt adskilt fra stifterens formue, og stiftere og indskyder af danske fonde omfattes derfor ikke af reglen.

Se LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 8.

Stiftelse eller indskud foretaget af et kontrolleret selskab

Hvis en trust er stiftet eller indskud er foretaget af et selskab, som kontrollers af en person, anses stiftelse eller indskud for foretaget af den pågældende person. Kontrol af et selskab skal forstås på samme måde som i LL (ligningsloven) § 16 H, om CFC-beskatning af personer, der kontrollerer et udenlandsk selskab med finansielle og andre mobile indkomster.

Ved den skattepligtiges medregning af indkomsten, medregnes alene en andel svarende til den skattepligtiges direkte eller indirekte ejerandel i det kontrollerede selskab.

Se LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 5. 

Se også

• C.D.4.1.3 under overskriften "Kontrol via nærtstående", hvor reglen i LL (ligningsloven) § 16 H, stk. 6, er beskrevet 
• C.D.9.5.5.3 hvor FBL (fondsbeskatningsloven) § 3 A er beskrevet. 

Hvordan kan stiftere/indskydere i trusts undgå at blive omfattet af reglen?

I følgende tilfælde kan stiftere og indskyder, som ellers ville være skattepligtige af afkastet i en trust undgå denne beskatning: 

• Den skattepligtige godtgør, at det er en ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens, at der er givet endeligt og uigenkaldeligt afkald på formuen. 
• Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer. 
• Den skattepligtige godtgør, at midlerne i trusten udelukkende anvendes til pensionsformål for en større kreds af personer, som ikke er omfattet af boafgiftslovens § 1, stk. 2. 
• Den skattepligtige godtgør, at trusten er et investeringsselskab, jf. ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19. 

Ad a

Det er en forudsætning, at det fremgår af en ufravigelig gyldighedsbetingelse - det vil sige lovgivning, retspraksis eller fast administrativ praksis - at der er sket endelig og uigenkaldeligt afkald på formuen. 

Kravet om afkald anses ikke for opfyldt, hvis stifteren fx kan fravige betingelsen ved aftale eller lignende med trustee eller andre. 

Betingelsen er heller ikke opfyldt, hvis det er muligt at flytte trusten til en anden jurisdiktion, hvor der ikke er en sådan ufravigelig gyldighedsbetingelse for trustens eksistens. 

Ad b

Afgrænsningen af, om trusten må anses for almenvelgørende eller almennyttig, foretages efter de samme kriterier, som lægges til grund for bedømmelsen af fradrag for uddelinger efter fondsbeskatningsloven og for gaver til almenvelgørende eller almennyttige formål efter LL (ligningsloven) § 8 A. 

For at er formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinjer af et objektivt præg. Formålet må komme en videre kreds til gode. 

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang. 

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, humanitære, religiøse og undervisningsmæssige formål. 

Hvordan beskattes afkastet?

Beskatningen efter LL (ligningsloven) § 16 K er en supplerende beskatning af danske fysiske personer i lighed med CFC-beskatningen. 

Bestemmelsen ændrer derfor ikke beskatningen af trusten, trustee eller de begunstigede. Transaktioner med trusten skal også beskattes som hidtil. 

De begunstigede i trusten beskattes fortsat af uddelinger efter SL (statsskatteloven) § 4.

Den person, som skal beskattes af indtægter fra en trust efter LL (ligningsloven) § 16 K, skal kun beskattes af positivt afkast. Se LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 1.

Indtægten skal beskattes på samme måde, som hvis personen får indtægten fra aktiver, han selv ejer direkte. Det vil sige, at gevinster og udbytter mv. vedrørende aktier beskattes som aktieindkomst, og renter, kursgevinster og afkast på værdipapirer omfattet af ABL (aktieavancebeskatningsloven) § 19, beskattes som kapitalindkomst. Ville indkomsten være personlig indkomst for den skattepligtige person, skal afkastet beskattes som personlig indkomst.

Er der tab i trusten kan tabet modregnes i de følgende indkomstårs gevinst i trusten, efter de regler, som ville gælde for den skattepligtige ved direkte ejerskab af aktiverne. Det vil sige, at de regler om kildeartsbegrænsning, som gælder for de pågældende aktiver, også gælder for tab i trusten. Tab kan kun fremføres, hvis det ikke kan rummes i indkomsten i et tidligere indkomstår. Tab kan kun anvendes til modregning i gevinst på aktiver i trusten.

Hvis aktiver i trusten er anskaffet før trustens indkomst bliver skattepligtig efter LL (ligningsloven) § 16, stk. 1 og 2, anses aktiver og passiver for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten indtræder.

Se LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 6. 

Eksempel

Det er forudsat, at den danske person A, som er fuldt skattepligtig til Danmark, har indskudt hele kapitalen i trusten den 1. september 2015.

I år 2015 skal A beskattes af 50.000 kr., som aktieindkomst.

Tabet i 2016 på - 30.000 kr. kan fremføres til de følgende indkomstår. 

I 2017 kan gevinsten modregnes i tabet fra 2016 (20.000 kr. - 30.000 kr.). I 2017 er der derfor ikke noget til beskatning.

I 2018 kan det resterende tab på 10.000 kr. modregnes i gevinsten (60.000 kr. - 10.000 kr.) 50.000 kr. Gevinsten på 50.000 kr. skal beskattes som aktieindkomst. 

Bemærk

Fremførsel af tab skal ske på ovennævnte måde, uanset hvilket aktiv tabet vedrører. 

Beskatning når der er flere stiftere eller indskydere

Hvis der er flere stiftere af trusten eller andre indskydere på stiftelsestidspunktet, fordeles trustens indkomst forholdsmæssigt efter handelsværdien af de indskudte aktiver. Det gælder uanset om de andre stiftere/indskydere er omfattet af bestemmelsen.

Foretages der efterfølgende nye indskud i trusten, skal der foretages en ny beregning af fordelingsnøglen. Den nye fordelingsnøgle baseres på de oprindelige stifteres andel af handelsværdien af aktiverne i trusten inden det nye indskud og handelsværdien af aktiverne ved det nye indskud. Der tages således hensyn til, at aktiverne er indskudt på forskellige tidspunkter.

I det indkomstår, hvor det efterfølgende indskud foretages, skal der alene fordeles en forholdsmæssig del til det efterfølgende indskud svarende til den andel, perioden fra indskuddet til udløbet af indkomståret udgør af indkomståret.

De indskudte aktiver er ikke kun kontante midler, men omfatter indskud af aktiver af enhver art. De indskudte aktiver kan således også være fysiske aktiver eller immaterielle aktiver.

Se LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 3. 

Eksempel 1 - to stiftere

To fysiske personer stifter trusten A. Den ene af stifterne er fuldt skattepligtig i Danmark, mens den anden ikke er fuldt skattepligtig i Danmark. Den danske stifter indskyder aktiver med en handelsværdi på 1 mio. kr., mens den anden stifter indskyder aktiver med en handelsværdi på 0,5 mio. kr. Den fuldt skattepligtige danske person skal beskattes af 2/3 af indkomsten i trusten. 

Eksempel 2 - indskud foretages efter stiftelsesåret

Efter 5 år er handelsværdien af aktiverne i trusten i eksemplet ovenfor steget til 2,1 mio. kr.

Den anden person, der ikke er skattepligtig til Danmark, indskyder aktiver med en handelsværdi på 0,7 mio. kr. Den danske stifteres andel af handelsværdien af de oprindelige aktiver er 1,4 mio. kr., mens den anden stifters andel er 0,7 mio. kr., hvortil der skal lægges det efterfølgende indskud på 0,7 mio. kr. Den danske stifter skal herefter medregne (1,4/2,8) 50 pct. af trustens indkomst. 

Eksempel 3 - indskud foretages efter stiftelsesåret - midt i et indkomstår

Hvis det efterfølgende indskud foretages i løbet af indkomståret, skal der tages hensyn til dette ved beregning af fordelingsnøglen i indskudsåret. Der skal alene medregnes en forholdsmæssig del af det efterfølgende indskud, svarende til den del der svarer til perioden fra indskuddet blev foretaget og indtil udløbet af indkomståret. 

Det efterfølgende indskud på 0,7 mio. kr. indskydes midt i indkomståret (1. juli i et kalenderindkomstår). Ved beregningen skal der alene medregnes 0,35 mio. kr. Den danske stifters andel af handelsværdien af de oprindelige aktiver er 1,4 mio. kr., mens den anden stifters andel er 0,7 mio. kr., hvortil skal lægges halvdelen af det efterfølgende indskud på 0,35 mio. kr. Den danske stifter skal herefter medregne (1,4/2,45) ca. 57 pct. af trustens indkomst i indskudsåret.

Lempelse for skat betalt i udlandet

Den skattepligtige person kan få creditlempelse efter LL (ligningsloven) § 33, stk. 1 og 7, for trustens danske og udenlandske skatter.

Der gives dog kun nedslag for den del af årets samlede skatter, som svarer til forholdet mellem den skattepligtiges andel af indkomsten og den samlede indkomst.

Hvis det er trustee, der beskattes af trustens indkomst, kan der også gives creditlempelse for de af trusteen betale danske og udenlandske skatter af trustens indkomst.

Se LL (ligningsloven) § 16 K, stk. 7. 

Se også

Se afsnit C.F.4.1 LL § 33 om LL (ligningsloven) § 33.

Historikskema

Skemaet nedenfor viser LL (ligningsloven) § 16 K 

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: