Hvordan virker en bruttolønordning? Hvilke betingelser gælder for at en lønomlægning kan accepteres?
C.A.5.1.7.1 Grundlæggende om lønomlægning
Indhold
Dette afsnit indeholder
- Generelt om lønomlægning
- Tre generelle betingelser kort
- Anvendelse af de generelle betingelser
- To former for betingelser
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Generelt om lønomlægning
"Lønomlægning" betegner ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, såsom bonus eller pension. Dvs. en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder. "Lønomlægninger" er et mere dækkende begreb for ordningerne end "kontantlønsnedgang", som tidligere var skattemyndighedernes betegnelsen for ordningerne.
Begreberne "flekslønsordning", "lønpakker" og "fleksible lønpakker" bliver ofte brugt om ordninger, hvor medarbejderen inden for en given ramme kan sammensætte lønnen ud fra flere forskellige goder, for eksempel telefon, internetforbindelse, sundhedsforsikring, massage mv. Dvs. det er lønomlægning, hvor der indgår flere forskellige goder.
Som udgangspunkt har arbejdsgiver og arbejdstager aftalefrihed. De kan derfor aftale, at en fremtidig kontantløn skal være lavere, ligesom de kan aftale, at en del af lønnen fremover skal bestå af goder.
Når Skattestyrelsen vurderer en aftale om lønomlægning, skal Skattestyrelsen afgøre, om aftalen er gyldig, og om den er i strid med skatteretlige regler eller principper. Det skal herunder vurderes, om lønnens sammensætning reelt er ændret, eller om der er tale om betaling for et rent privat gode. Det kan til tider være svært at afgøre, fordi personalegoder i deres natur går på tværs af skellet mellem det private og erhvervsmæssige, og når goderne bliver finansieret ved en nedgang i kontantlønnen, bliver skellet mellem det private og det erhvervsmæssige yderligere sløret.
Tre generelle betingelser kort
Skattestyrelsen har opstillet tre generelle betingelser, der skal være opfyldt, for at Skattestyrelsen kan bruge aftalen om lønomlægning ved skatteansættelsen. De tre generelle betingelser er udlægninger af generelt relevante regler og principper. Betingelserne er:
1) Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.
2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører. Se retserhvervelsesprincippet i SL (statsskatteloven) § 4 og afsnit C.A.1.2.1.
3) Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.
Bemærk
Der er flere gange sket væsentlige ændringer i skattemyndighedernes krav til aftalernes indhold, blandt andet er der ændret på, hvilke krav der har størst vægt i vurderingen af lønomlægning. På grund af disse ændringer i praksis, må man ikke bruge tidligere afgørelser ukritisk. Man skal derfor være forsigtig mht. henvisninger til tidligere praksis.
Anvendelse af de generelle betingelser
De generelle betingelser gælder for alle aftaler om lønnens sammensætning, hvor der indgår goder. Det kan fx ske ved at:
- Godet finansieres ved en nedgang i kontantlønnen i et fortsat ansættelsesforhold
- Godet finansieres ved tilbageholdenhed med forhøjelse af kontantlønnen i et fortsat ansættelsesforhold
- En særlig del af lønnen (fx en bonus eller pensionsindbetaling) ændres til en løn i goder i et fortsat ansættelsesforhold
- Ved fastlæggelse af lønnens sammensætning ved nyansættelse.
Der har primært været fokus på den førstnævnte situation. I det følgende er det også denne situation, der bliver taget som udgangspunkt. De principper, der er beskrevet, gælder dog ved alle former for ændringer i lønnens sammensætning.
To former for betingelser
De tre generelle betingelser skal være opfyldt ved alle ændringer af lønnens sammensætning, uanset hvilket gode der indgår i ordningen. Det er derfor generelle betingelser.
Udover de generelle betingelser, er der også specifikke betingelser for visse typer personalegoder. De specifikke betingelser står i de regler, der giver lavere beskatning eller skattefrihed til bestemte typer personalegoder. Disse betingelser er specifikke betingelser, da de er forskellige afhængigt af, hvilket gode der er tale om.
Der er derfor to former for betingelser:
- De generelle betingelser, der afgør om en ordning, der ændrer på lønnens sammensætning, skal bruges ved den skatteretlige vurdering.
- De specifikke betingelser, der afgør beskatningsgrundlaget af det gode, der indgår i ordningen.
Det er de tre generelle betingelser, der er i fokus i dette afsnit (afsnit C.A.5.1.7 Lønomlægning). De specifikke betingelser bliver kun indirekte behandlet, i det omfang det er vigtigt for at forstå de generelle betingelser. De specifikke betingelser - betingelserne for at godet er lempeligt beskattet eller skattefrit - er behandlet i den øvrige del af afsnit C.A.5.
Det kan påvirke vurderingen af, om et gode er skattefrit, at det indgår i en omlægning af lønnen. Med andre ord kan overholdelsen af de specifikke betingelser blive påvirket af, om godet indgår i en aftale om lønnens sammensætning. Når man skal vurdere de skattemæssige konsekvenser af en lønomlægning, er det derfor praktisk først at vurdere, om de generelle betingelser er overholdt, før man vurderer, om de specifikke betingelser er overholdt.
I det følgende er der to eksempler på, at vurderingen af, om godet er skattefrit, bliver påvirket af, at godet indgår i en lønomlægning.
Personaleplejefritagelsen
Goder af uvæsentlig værdi, der kun er til rådighed på arbejdspladsen som led i den almindelige personalepleje, er ikke skattepligtige. Hvis godet er finansieret ved medarbejderens lønnedgang, er det imidlertid ikke "led i den almindelige personalepleje", men indgår i lønfastsættelsen. Det betyder, at en ordning med fx kaffe eller kantinemad, der er finansieret ved en nedgang i den kontante løn, ikke er led i almindelig personalepleje og derfor ikke er omfattet af skattefritagelsen. Se SKM2010.162.SKAT. Om personaleplejefritagelsen se afsnit C.A.5.1.5.
Bagatelgrænse for arbejdsrelaterede personalegoder
For at et gode er omfattet af bagatelgrænsen, skal godet i overvejende grad være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Når et gode er finansieret ved en nedgang i den ansattes kontantløn, peger det i retning af, at godet ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet, da arbejdsgiveren ikke dækker udgiften selv. Se SKM2010.372.SR og SKM2010.403.SR. Om bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder se afsnit C.A.5.1.3.
Ordninger uden skattebesparelse
Der kan laves lønomlægning med goder, der ikke er særligt lempeligt beskattet. Selvom mulighederne for en skattemæssig besparelse ved sådanne ordninger er begrænset, kan der ved visse personalegoder være en besparelse, fx hvis der ikke skal betales AM-bidrag. Uanset om der er en skattemæssig besparelse eller ej, så skal de tre generelle betingelser være opfyldt, for at Skattestyrelsen kan acceptere aftalen om lønomlægning.
Eksempler på lønomlægning, hvor godet ikke er lempeligt beskattet:
- om tyverialarm, se SKM2004.462.LR
- om fri cykel, se SKM2009.727.SR
- om børnepasning, se SKM2009.649.SR
- om tandforsikring, se SKM2010.702.SR.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| SKM2020.498.LSR | Et selskab havde etableret en ordning, hvor medarbejderne kunne leje biler til privat kørsel. Landsskatteretten bemærkede, at ordningen, hvor egenbetalingen har reduceret den skattepligtige løn, ikke opfylder kravene til lønomlægning dels fordi der ikke foreligger en aftale herom og dels fordi lønomlægning ikke må indebære betaling af et rent privat gode med ubeskattede midler, jf. Den juridiske vejledning C.A.5.1.7.1. | |
| SKM2020.333.LSR | Et selskab havde etableret en bonusordning med sine medarbejdere, hvor medarbejdere kunne vælge at få udbetalt bonus som A-indkomst eller anvende bonus til indkøb af diverse goder. Da anskaffelsen af disse goder var sket efter, at de ansatte havde erhvervet ret til bonusbeløbene, fandt Landsskatteretten allerede af denne grund, at der også i disse tilfælde var tale om A-indkomst, hvor der burde have været indeholdt A-skat, jf. kildeskattelovens §§ 43 og 46, stk. 2. Betingelserne for lønomlægning fandtes ikke opfyldt. | |
| SKM2013.894.SR | Skatterådet bekræftede, at arbejdstøj finansieret ved en lønomlægning var omfattet af bagatelgrænsen for erhvervsrelaterede goder. | |
| SKM2012.719.SR | PC til både arbejde og privat brug var ikke skattefri, når der samtidig var indgået en aftale om lønomlægning til finansiering af differencen mellem den pris, arbejdsgiver betalte for en standart-PC, og den pris som en selvvalgt model kostede. Skatterådet bekræftede videre, at der skal ske beskatning i henholdt til LL § 16, stk. 13, 2. pkt., når der er foretaget lønomlægning for en del af udstyrets pris. Det skal ske for alle de år, hvori udstyret er stillet til rådighed og ikke kun for det år, hvor lønomlægningen sker. | |
| SKM2012.489.SR | Sagen vedrørte en aftale om, at en medarbejder kunne købe brugt IT-udstyr af sin arbejdsgiver efter 2 års brug. I den konkrete sag var der ikke tale om lønomlægning omfattet af LL (ligningsloven) § 16, stk. 13, 2. pkt. | |
| SKM2010.702.SR | Skatterådet bekræftede, at en tandforsikring til medarbejderne kunne indgå i en lønomlægning, og at det ikke havde betydning, at tandforsikringen ikke var lempeligt beskattet eller skattefri. | Afgørelsen erstatter den tidligere offentliggjorte SKM2010.684.SR. |
| SKM2010.689.SR | Skatterådet kunne ikke bekræfte, at medarbejderne hos en virksomhed generelt ikke var skattepligtige af modtagne aviser og tidsskrifter. Derfor kunne de skattemæssige konsekvenser af den skitserede lønomlægning ikke fastslås. | |
| SKM2010.403.SR | Alle medarbejdere i en region blev tilbudt arbejdsgiverbetalt avis som led i kontantlønsnedgang. Skatterådet bekræftede, at der for hver enkelt medarbejder skulle foretages en konkret og individuel bedømmelse af, hvorvidt den valgte avis hovedsageligt er stillet til rådighed af hensyn til arbejdets udførelse. Når godet var finansieret ved en nedgang i kontantlønnen, pegede det i retning af, at godet ikke i overvejende grad var ydet af hensyn til arbejdet. Beskatning. | |
| SKM2010.372.SR | En kommune stillede lokalavisen til rådighed i en flekslønsordning for alle ansatte, der havde vidt forskellige arbejdsopgaver. Skatterådet fandt, at avisen derfor som udgangspunkt ikke kunne siges i overvejende grad at være stillet til rådighed for alle de ansatte af hensyn til arbejdet efter en konkret vurdering. Blandt de ansatte kunne der dog være nogle, der havde sådanne arbejdsopgaver, at avisen efter en konkret vurdering i overvejende grad måtte antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet, og at avisen derfor ville være omfattet af bagatelgrænsen. Finansiering af avisen ved en nedgang i kontantlønnen indgår i vurderingen af, om godet kan siges i overvejende grad at være stillet til rådighed for arbejdet. Beskatning. | |
| SKM2009.784.SR | En kaffeordning var kun skattefri for medarbejderne, hvis den ikke var finansieret ved en nedgang i kontantlønnen. | Afgørelsen har mistet en del af sin betydning efter SKM2010.162.SKAT, hvoraf det fremgår, at et gode, der indgår i en lønomlægning ikke kan være omfattet af personaleplejefritagelsen. |
| SKM2009.727.SR | Cykler som personalegode kunne indgå i en ordning med lønomlægning. Cyklerne var dog ikke omfattet af nogle former for skattefrihed eller lempelig beskatning, og medarbejderne ville derfor blive skattepligtige af markedsværdien af godet efter LL (ligningsloven) § 16. | |
| SKM2009.649.SR | Det ændrede ikke ved skattepligten, at børnepasning indgik i en ordning med lønomlægning. | |
| SKM2004.462.LR | Tyverialarm til sikring af medarbejders hjem var et skattepligtigt gode. Udgiften til godet kunne finansieres ved en nedgang i medarbejderens kontantløn, hvilket ikke ændrede på, at godet var skattepligtigt til markedsværdien efter LL (ligningsloven) § 16. |
,, Rigsrevisionens undersøgelse har vist, at der i knap halvdelen af klagesagerne ikke findes dokumentation for den afgørelse, som SKAT har truffet, og at et af hovedprincipperne inden for forvaltningsretten - officialprincippet - er tilsidesat. Det er i sådanne sager ikke muligt at vurdere, om SKAT har taget saglige hensyn i klagebehandlingen.
Rigsrevisionens beretning om den offentlige ejendomsvurdering, august 2013
Værelsesudlejning (hus og ejerlejlighed)
Værelsesudlejning (andelsbolig)
Skattefri avance ved salg af hus
Skattefri avance ved salg af ejerlejlighed
Erhvervsmæssig sommerhusudlejning
Registreringsafgift for nye og brugte motorkøretøjer
Registreringsafgift ved indførsel af brugt bil