Kan man få befordringsfradrag til en midlertidig arbejdsplads? Kan man få befordringsfradrag til et uddannelsessted? Kan man få befordringsfradrag, når man deltager i et kursus? Kan ens bopæl udgøre en arbejdsplads? Kan man få befordringsfradrag, hvis man er ulønnet? Kan man få befordringsfradrag i forbindelse med efteruddannelse? Kan man få befordringsfradrag i forbindelse med kursusdeltagelse?

C.A.4.3.3.1.2 Arbejdsplads

Dette afsnit beskriver, hvornår der er tale om en arbejdsplads i forhold til reglerne om fradrag eller godtgørelse for befordring i forbindelse med arbejdet.

Indhold

Afsnittet indeholder:

• Regel
• Definition
• Kursusdeltagelse
• Uddannelsessted
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

Befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i LL (ligningsloven) § 9 C, stk. 1. Det er en forudsætning for fradraget, at der er tale om befordring til og fra en indtægtsgivende arbejdsplads. Se LL (ligningsloven) § 9, stk. 2.

Begrebet "arbejdsplads" er det samme i forhold til LL (ligningsloven) § 9 C og LL (ligningsloven) § 9 B.

Om begrebet  "arbejdsplads" i forhold til et uddannelsessted se LL (ligningsloven) § 31 og C.A.5.4 Undervisning.

Definition

Som udgangspunkt er en arbejdsplads i forhold til LL (ligningsloven) § 9 B og LL (ligningsloven) § 9 C et sted, hvor der erhverves en indtægt. Alle former for arbejdspladser, der ikke også er den skattepligtiges bopæl, er omfattet. Ud over almindelige faste arbejdspladser omfatter begrebet også arbejdspladser, hvor der foregår fx kundebesøg, konferencer eller afhentning af post eller materialer.

Det skal således være tale om et konkret arbejdsmæssigt formål for tilstedeværelsen på en given arbejdsplads, for at der kan være tale om en arbejdsplads i relation til ligningslovens §§ 9 C og 9 B.

En parkeringsplads, hvor en tjenestebil blev afhentet/stillet blev ikke anset for en arbejdsplads for spørgeren i relation til LL (ligningsloven) § 9 B. Det forhold, at en del af spørgers administrative arbejde blev udført i tjenestebilen medførte ikke, at bilen kunne anses for en arbejdsplads. Se SKM2016.239.SR.

Betinger arbejdet, at den skattepligtige overnatter uden for bopælen, fx på et hotel, anses befordring til hotellet som en del af befordringen til arbejdspladsen. Får hotellet karakter af et midlertidigt opholdssted på grund af flere overnatninger, omfattes kørsel mellem hotellet og arbejdspladsen af 60-dages-reglen i LL (ligningsloven) § 9 B, jf. afsnit C.A.4.3.3.3.1 Den erhvervsmæssige befordring, generelle regler.

I relation til befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads anses et område som en arbejdsplads. Det gælder fx skove og lufthavnsområder.

Afgræsningen betyder, at bopælen ikke kan anses som et arbejdssted i forhold til bestemmelserne i LL (ligningsloven) § 9 C og § 9 B. Se SKM2001.427.VLR, hvor bopæl og arbejdsplads var sammenfaldende, og ejendommen kunne derfor ikke anses som arbejdssted i LL (ligningsloven) § 9 B forstand. Det samme resultat ses også af præmisserne til SKM2003.336.HR.

Der findes dog efter praksis en særlig undtagelse for udgangspunktet om, at et hjem ikke samtidig kan betragtes som et arbejdssted. Den konkrete afgørelse er alene refereret ved skatteministeriets kommentar. Se SKM2005.218.DEP. Sagen handlede om en døgnplejer, som fik udbetalt befordringsgodtgørelse efter statens høje sats for at transportere sig og et plejebarn fra hjemmet til og fra skole mv. Arbejdets karakter medførte, at befordringen skulle anses som erhvervsmæssig befordring "mellem arbejdspladser", hvorfor den var omfattet af LL (ligningsloven) § 9 B, stk. 3. Det var plejebarnets adfærdsmæssige forhold og pasningsbehov, der nødvendiggjorde, at døgnplejeren var sammen med barnet herunder også under transport til og fra skole. Under disse helt særlige forhold blev bilen dermed en rullende arbejdsplads for døgnplejeren, og det primære formål med døgnplejerens transport af barnet til og fra skole var udførelsen af plejearbejdet og ikke funktionen som chauffør.

Personer, som passer en nærtstående, der ønsker at dø i eget hjem, kan efter kapitel 23 i lov om social service modtage plejervederlag. Vederlaget er A-indkomst og bidragspligtigt. Den nærtståendes hjem anses i relation til sådan plejekørsel for et indtægtsgivende arbejdssted, jf. LL (ligningsloven) § 9 C.

Derudover er det en forudsætning for at tale om et arbejdssted, at der optjenes en indtægt. Se SKM2011.502.BR, hvor skatteyderen i indkomståret 2000 ikke havde modtaget løn fra sit selskab i det pågældende år. Han var ikke berettiget til fradrag for de afholdte befordringsudgifter. Den omstændighed, at han i tidligere indkomstår havde modtaget løn, og at han efter det oplyste kun gav afkald på løn på grund af selskabets økonomiske situation, kunne ikke føre til andet resultat. Det kunne heller ikke føre til andet resultat, at skatteyderen efter det oplyste i august 2009 modtog 3.000 kr. i løn for sit arbejde i 2000, fordi det var forholdene i 2000, der var afgørende.

Det er afgørende, at der er tale om indtægtsgivende arbejdssted. Se fx TfS 2000, 824. LSR, hvor en Ph.d.-studerende og undervisningsassistent fik fradrag for befordring mellem bopælen og universitetet, hvor han havde været lønansat. En Ph.d-studerende tildeles typisk et stipendiat og ansættes på universitetet med løn efter AC-overenskomsten og har derfor status som lønmodtager. Universitetet anses derfor for et indtægtsgivende arbejdssted.

Lønmodtagere kan ikke foretage fradrag for befordring efter SL (statsskatteloven) § 6, litra a, jf. LL (ligningsloven) § 9, stk. 1. Alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted er omfattet af reglerne. Se TfS 1999, 468 VLD, hvor der ikke var grundlag for fradrag for befordringsudgifter ved transport mellem bopæl og studiested.

Har den skattepligtige befordring mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver eller inden for samme arbejdsplads, der ikke godtgøres skattefrit af arbejdsgiveren i overensstemmelse med reglerne i § 9 B, stk. 4, kan han eller hun foretage fradrag efter LL (ligningsloven) § 9 C.

Fradrag for befordring efter LL (ligningsloven) § 9 C kan ikke kombineres med at få skattefri befordringsgodtgørelse. Har den skattepligtige erhvervsmæssig befordring, og får han eller hun hel eller delvis skattefri godtgørelse for denne befordring, kan den skattepligtige ikke foretage fradrag efter LL (ligningsloven) § 9 C for strækningen. Hvis der alene modtages godtgørelse for kørsel i en del af året eller for en del af strækningen, kan der dog foretages fradrag for den resterende periode/strækning.

Se også SKM2003.92.HR, hvor der ikke kunne foretages fradrag efter LL (ligningsloven) § 9 C for kørsel mellem bopæl og udstationeringssted, fordi skatteyderen samtidigt modtog time- og dagpenge, fast nattillæg og kørselsgodtgørelse for én ugentlig kørsel i egen bil mellem hjem og udstationeringssted. De udbetalte godtgørelser var skattefri efter dagældende SL (statsskatteloven) § 5, litra d. Skatteyderen var afskåret fra befordringsfradrag efter LL (ligningsloven) § 9 C, selv om hun havde foretaget daglig befordring mellem bopælen og udstationeringsstedet.

Kursusdeltagelse

Som arbejdsplads betragtes også steder, hvor en indkomstmodtager som led i arbejdet deltager i undervisning i efteruddannelsesøjemed. Afgrænsningen mellem efteruddannelse og videreuddannelse må derfor ske ved, at man sammenholder det enkelte kursustilbud med den ansattes/hvervtagerens (fx et bestyrelsesmedlems) arbejdsfunktion og uddannelse.

Kurser, der har til formål at vedligeholde kursusdeltagerens faglige viden (ájourføringskurser), vil have karakter af efteruddannelse. Korte eller kortere kursusforløb, der skal sætte en ansat i stand til at bestride en anden arbejdsfunktion, det kan være betjening af en ny maskine, anvendelse af nye teknikker (edb), eller indgå i en ændret arbejdsproces med krav om større teknisk indsigt, vil som oftest også kunne anses som efteruddannelse.

Omvendt er der tale om videreuddannelse, hvis uddannelsesaktiviteterne bevirker et egentligt kompetenceløft for den pågældende, således at han/hun efterfølgende sættes i stand til at bestride en stilling eller et hverv med nyt eller større indhold. Der kan også være tale om overenskomstmæssige krav på, at den ansatte skal have en bedre stilling på arbejdspladsen.

De almindelige regler om fradrag for befordring gælder også i situationer, hvor arbejdsgiveren mv. betaler kurset, som er skattefrit for modtageren efter reglerne i LL (ligningsloven) § 31 jf. § 31, stk. 5, forudsat at der ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse efter LL (ligningsloven) § 31, stk. 3. Det er også en forudsætning, at der er tale om et egentligt uddannelsessted, hvorimod et praktiksted, hvor man udfører arbejde, vil være anset som et arbejdssted. Se nærmere i afsnit C.A.5.4 Undervisning og C.A.4.3.1.4 Udgifter til kurser, studierejser og faglitteratur .

Udbetaling af godtgørelser i forbindelse med kursusdeltagelse medfører som udgangspunkt skattepligt for modtageren. Se TfS 1997, 471 om godtgørelser ved deltagelse i AMU-kurser. Der er ikke adgang til fradrag i forbindelse med kursusdeltagelse for personer, der ikke er i beskæftigelse. Det er i den forbindelse uden betydning, at kursusdeltagelsen er et led i ajourføring eller genopfriskning af en uddannelse. Der er heller ikke fradrag, selvom kursusforløbet indgår i en handlingsplan fra arbejdsformidlingen. Se TfS 1995, 594 og TfS 1998, 69. Afgørelsen er dog fra før indførelsen af LL (ligningsloven) § 31. Se afsnit C.A.5.4 Undervisning.

Derimod blev en skatteyders fradrag for kørselsudgifter til kursusstederne godkendt i to tilfælde, hvor han under uddannelsen ikke modtog løn fra en arbejdsgiver men fra en fagforening. Skatteyderen var faglært som smed og maskinarbejder og havde deltaget i et kursus i kranbetjening, fordi arbejdstilsynet havde forlangt, at alle, der betjente en kran, skulle gennemføre et sådant kursus. Yderligere havde skatteyderen deltaget i et kursus i offshore-svejsning som led i ajourføring af hans uddannelse på svejseområdet. Der var konkret tale om anvendelse af en speciel teknik, som ikke var kendt i hans læretid. Kurserne blev anset som efteruddannelse. Se TfS 1985, 713 LSR.

Som udgangspunkt kan der ikke indrømmes befordringsfradrag til lønmodtagere, der har fået bevilget orlov af arbejdsgiveren. Spørgsmålet skal imidlertid afgøres konkret i den enkelte situation på baggrund af en samlet vurdering.

Den ansattes uddannelsesmæssige baggrund har tilsvarende været vurderet i forbindelse med en konkret kursusdeltagelse. Som udgangspunkt er argumentet for ajourføring af viden eller almindelig efteruddannelse et moment, der taler for, at kursusdeltageren er faglært og derfor har en egentlig grunduddannelse. Det forhold at han eller hun er ufaglært udelukker imidlertid ikke generelt, at deltagelse i et kursus har karakter af efteruddannelse. Se Skatteministeriets kommentar, TfS 1996, 566.

Praksis

I to sager anerkendtes befordringsfradrag for kørsel til et efteruddannelsessted, selvom skatteyderen var på uddannelsesorlov. I begge sager var der tale om sygehjælpere, som deltog i et længerevarende efteruddannelseskursus for sygehjælpere på social- og sundhedsskolen. Kurserne var ikke kompetencegivende og tilsigtede alene en ajourføring af sygehjælpernes grunduddannelse. Der var ydet tjenestefrihed efter overenskomsten med arbejdsgiverne, og sygehjælperne modtog udover orlovsydelse fra staten supplerende godtgørelse fra arbejdsgiverne, så indtægten i orlovsperioden stort set var den samme som hidtil. Endvidere indgik orlovsperioden i rettigheden til ferie med løn og i løn- og ansættelsesanciennitet. Se TfS 1999, 267 VLD og TfS 1999, 268 VLD.

Se også TfS 1999, 278 DEP. Heraf fremgår at det afgørende for sagens udfald var, hvorvidt efteruddannelsen ud fra en konkret vurdering kunne siges at være gennemført "som led i arbejdet". At efteruddannelsen gennemførtes under en orlov, var ikke i sig selv tilstrækkeligt til at udelukke, at uddannelsesstedet kunne betragtes som arbejdstagerens midlertidige arbejdsplads. Er der fx tale om kørsel til en efteruddannelse, som gennemføres efter pålæg fra arbejdsgiveren, er det normalt sikkert, at efteruddannelsen gennemføres som led i arbejdet. Udgifterne hertil anses normalt for at være omfattet af LL (ligningsloven) § 9 C, selvom arbejdsgiveren i uddannelsesperioden ikke fuldt ud bevarer sine sædvanlige instruktionsbeføjelser.

Se også SKM2002.234.LSR, hvor en sygeplejerske, der efter aftale med arbejdsgiveren, deltog i en efteruddannelse på Danmarks Sygeplejehøjskole. Hun fik udbetalt fuld løn og fastholdt optjent anciennitet og pension. Under disse omstændigheder og på grund af uddannelsens karakter af efteruddannelse var hun berettiget til befordringsfradrag for afstanden mellem den sædvanlige bopæl og uddannelsesstedet.

Det var heller ikke afgørende, at arbejdsgiveren havde bevilget tjenestefrihed til en lærer under deltagelse i et årskursus ved Danmarks Lærerhøjskole. Under kursusdeltagelsen modtog læreren fuld løn. Det omhandlede kursus ansås som efteruddannelse, og lærerens udgifter til befordring var fradragsberettigede. Se TfS 1987, 338 LSR.

Et kursus kan godt have karakter af efteruddannelse, selvom deltageren ikke er faglært. Kursusstedet kan derfor anses for at være kursusdeltagerens arbejdsplads på kursustidspunktet. Det var tilfældet i TfS 1996, 576 ØLR, hvor skatteyderen havde taget befordringsfradrag i forbindelse med et kursus af en varighed på 25 dage i betjening af maskiner på et AMU-center. Skatteyderen var ufaglært og ansat på timeløn. Under kursusforløbet fik hun udbetalt en gennemsnitsløn fra arbejdsgiveren. Derudover havde hendes faglige organisation udbetalt en befordringsgodtgørelse. Skatteyderen kunne fratrække befordring, fordi der var en sådan tæt og direkte forbindelse mellem kursusdeltagelsen og hendes aktuelle arbejdsfunktion. Se også Skatteministeriets kommentar, TfS 1996, 566.

I afgørelsen af, om et kursus er efteruddannelse, indgår også en vurdering af, om kurset er kompetencegivende, og dermed skal anses som videreuddannelse. Dette spørgsmål var rejst i forbindelse med en lærers deltagelse i årskursus på Danmarks Lærerhøjskole. Læreren havde foretaget fradrag for kørsel i 36 dage. Kurset medførte efter oplysningerne ikke ændring i hendes fagområder på skolen, ligesom der lå en erklæring fra Danmarks Lærerhøjskole om, at kurset alene var en ajourføring af en almen læreruddannelse. Se TfS 1990, 136 LSR.

Kursusstedets karakter af arbejdsplads var til vurdering i en sag med en adjunkt på et gymnasium, der som forudsætning for en fast ansættelse skulle gennemgå et kursus i pædagogikum. Kurset bestod i en praktisk og en teoretisk del, hvoraf den praktiske del skulle gennemgås på et andet gymnasium end det, hvor adjunkten var ansat. Adjunkten fik under kursusforløbet fuld løn fra ansættelsesstedet, men havde ikke modtaget kørselsgodtgørelse. Der var i stedet fratrukket befordring efter LL (ligningsloven) § 9 C. Den praktiske del af pædagogikum blev sidestillet med praktisk arbejde som led i uddannelsen. Der blev lagt vægt på, at skatteyderen rent faktisk havde deltaget i og efterhånden forestået undervisningen på det gymnasium, hvor den praktiske del af kurset blev gennemført. Fradrag blev dermed godkendt. Se TfS 1995, 224 LSR.

Uddannelsessted

Uden for bestemmelsen falder derimod fx uddannelsessøgende under skoleophold og arbejdsledige, der modtager uddannelsestilbud som alternativ til jobtilbud. Dette gælder, selv om der ydes løn under uddannelsen.

Der vil dog være grunduddannelser, hvor tilrettelæggelsen af uddannelsen gør, at uddannelsesstedet kan anses som en arbejdsplads. Se SKM2009.624.SKAT til afklaring af, hvornår et sådant uddannelsessted kan anses som en arbejdsplads i forhold til LL (ligningsloven) § 9 B og LL (ligningsloven) § 9 C. Tre forudsætninger skal være opfyldt:

• Undervisningen skal indgå som en integreret del af ansættelsesforholdet.
• Eleven skal have en uddannelsesaftale med praktikstedet og dermed være i et ansættelsesforhold, for at uddannelsesstedet kan anses som et arbejdssted.
• Skoleopholdet skal være en mindre del af uddannelsen, og praktikken hos arbejdsgiveren skal være den primære del.

Se SKM2007.340.SR og SKM2007.341.SR nedenfor.

I så fald kan der tages befordringsfradrag, medmindre der er tale om hel eller delvis arbejdsgiverbetalt befordring, jf. ovenfor samt i afsnit C.A.5.14.4.3 Arbejdsgiverbetalt befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads mv..

Praksis, fradragsret godkendt

Der er i forbindelse med egentlige uddannelsesforløb godkendt fradrag i følgende tilfælde, hvor selve uddannelsesforløbet er anset som en integreret del af ansættelsesforholdet:

Uddannelsesstedet kunne anses som en "midlertidig arbejdsplads" i forhold til bestemmelsen i LL (ligningsloven) § 9 A for en tandtekniker og en elektriker. Begge kunne derved foretage fradrag for befordringsudgifter efter LL (ligningsloven) § 9 C. For begge gjaldt, at uddannelserne var erhvervsuddannelser omfattet af erhvervsuddannelsesloven. Uddannelserne kunne sidestilles med andre uddannelser, hvor der var indrømmet fradrag. Afgørelsen fandtes således at stemme overens med den eksisterende praksis. Se SKM2007.341.SR og SKM2007.340.SR.

Befordringsfradrag under uddannelse blev godkendt for en ansat i forsvaret, der efter de for tjenestemænd gældende regler blev beordret til tjeneste ved Flyvevåbnets Officersskole med henblik på uddannelse til linjeofficer. Deltagelsen i undervisningen var sket på arbejdsgiverens foranledning og i dennes interesse, og deltagelsen i undervisningen var relateret til den ansattes beskæftigelse og ansættelse hos arbejdsgiveren. Se SKM2002.500.LSR.

Arbejdsgivers betaling af godtgørelse til befordring mellem arbejdssted og uddannelsessted for elever i pengeinstitutter blev anset for skattefri. Se TfS 2000, 166 LSR. Selve uddannelsen var en offentlig anerkendt lovreguleret erhvervsuddannelse. Uddannelsen består af en teoretisk del, praktisk oplæring i pengeinstituttet samt interne elevkurser. Ved ansættelsen indgik eleven og pengeinstituttet en uddannelsesaftale i henhold til de gældende retningslinjer. Landsskatteretten udtalte i sin kendelse, at ansættelsen af eleverne skete i institutioner med henblik på at udføre praktisk arbejde. Det var pålagt eleverne at gennemføre en uddannelse, som var tilrettelagt i institutionens regi. Forholdene var derfor sammenlignelige med forhold ved de interne etatsuddannelser.

Befordringsfradrag blev godkendt for elever på Told- og Skatteskolen, se TfS 1998, 91 LSR. Skoleopholdet blev i forhold til LL (ligningsloven) § 9 C anset som en arbejdsplads. Der var tale om en internt tilrettelagt etatsuddannelse, hvor ansættelsen i institutionen sker med henblik på at udføre praktisk arbejde. Af hensyn til arbejdsgiverens ønske om en kvalificeret arbejdskraft pålægges eleverne at gennemføre en uddannelse, som er tilrettelagt i institutionens regi. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1998, 464.

Se også SKM2015.72.LSR om politielever, hvor de er anset som lønmodtagere i relation til LL (ligningsloven) § 9 A, grundet de særlige ansættelsesforhold og uanset at de modtager SU og ikke egentlig løn under skoleophold. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det også må gælde i relation til befordringsfradrag efter LL § 9 C.

Praksis, fradrag ikke godkendt

Hvis der er tale om videreuddannelse, godkendes der efter praksis ikke fradrag.

En kaptajn i Forsvaret ønskede fradrag for befordring mellem hjemmet og universitetet i forbindelse med en ingeniøruddannelse. Uddannelsen var aftalt med arbejdsgiveren, og han modtog fuld løn i de 3½ år uddannelsen varede. Han udførte ikke arbejde under uddannelsen, men stod til rådighed for Forsvaret. Over for Landsretten gjorde skatteyderen gældende, at universitetsuddannelsen var taget i Forsvarets interesse, og afgørelsen af, om der var tale om en efteruddannelse eller en videreuddannelse, måtte afgøres ud fra Forsvarets særlige interesser. Retten fandt, at uddannelsen på universitetet var en offentlig tilgængelig kompetencegivende uddannelse, der efter sin art og omfang var mere end en efteruddannelse for skatteyderen. Deltagelsen i undervisningen var et led i en videregående uddannelse, og universitetet fandtes ikke omfattet af begrebet "arbejdsplads" i forhold til LL (ligningsloven) § 9 C. Se SKM2008.114.VLR.

Der var heller ikke fradrag for udgifter til befordring mellem hjemmet og et uddannelsessted for en sygeplejerske, der tog en diplomuddannelse på sygeplejehøjskolen. I forbindelse med en ansættelse som afdelingssygeplejerske betingede sygehuset sig, at hun deltog i en videreuddannelse ved Danmarks Sygeplejehøjskole. Uddannelsen bestod i et diplomstudium med speciale i ledelse. Hun fik bevilget tjenestefrihed med løn i perioden. Udgifter til materialer og befordring afholdt hun selv. Der var tale om en videreuddannelse og ikke blot en ajourføring af den tidligere erhvervede uddannelse. Se TfS1997,8 LSR.

En socialrådgiver fik ikke godkendt fradrag for befordringsudgifter til et årskursus på Den sociale Højskole. Formålet med uddannelsen var at videreudvikle kvalifikationer og færdigheder i socialt behandlingsarbejde. Uddannelsen sigtede bl.a. på at erhverve teoretisk viden på et højere niveau ved at uddybe og nuancere tidligere erhvervet viden, på specialisering i socialrådgivernes forskellige arbejdsformer og på at kvalificere socialrådgivere til at være teoridannende. Der skulle ydes en studiemæssig indsats svarende til 38 timers arbejdsuge i 10 måneder. Uddannelsen ved Den sociale Højskole blev anset som videreuddannelse i forhold til socialrådgiverens grunduddannelse. Se TfS 1993, 286 LSR.

Befordringsfradrag blev ikke godkendt i forbindelse med skoleophold for en EFG-elev og en sygehjælperelev. For begge elever indgik skoleopholdet som et led i integrerede uddannelsesforløb. Begge modtog løn under skoleforløbet fra deres respektive arbejdsgivere. I begge sager blev afslaget begrundet med, at eleverne under skoleopholdet ikke udførte arbejde til nytte for arbejdsgiveren. Se TfS 1991, 7 HRD og TfS 1991, 8 HRD.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området: