A.B.1.2.9.4.10.2 Kendetegn E 2 - Hard-to-value intangibles (HTVI)

Kendetegn E 2 er gengivet i BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 19, stk. 1, nr. 2, og lyder således:

"En ordning, der indebærer overførsel af immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte. Begrebet "immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte", omfatter immaterielle aktiver eller rettigheder til immaterielle aktiver, for hvilke der på tidspunktet for deres overførsel mellem forbundne foretagender:

1. Ikke findes noget pålideligt sammenligningsmateriale, og
2. Hvor der på tidspunktet for transaktionernes indgåelse er højst usikre prognoser for de fremtidige pengestrømme eller indtægter, der forventes opnået fra de overførte immaterielle aktiver, eller hvor de antagelser, der anvendes ved værdiansættelsen af de immaterielle aktiver, er højst usikre, hvilket gør det vanskeligt på tidspunktet for overførslen at forudsige den endelige grad af succes for de immaterielle aktiver."

Kendetegnet omfatter ordninger, der indebærer overdragelse af immaterielle aktiver, der er svære at værdiansætte (engelsk: hard-to-value intangibles, HTVI). Begrebet stammer fra TPG, og kendetegnet fortolkes derfor i overensstemmelse hermed. 

Kendetegnet finder alene anvendelse ved en overdragelse mellem "forbundne foretagender", som dette er defineret i BEK nr. 1634 af 27/12/2019 § 21. Denne definition er gennemgået nærmere i vejledningens afsnit A.B.1.2.9.4.11 Definition af forbundne foretagender.

Det er selve aktivet eller en rettighed heri, der skal overføres. En overdragelse mellem forbundne parter af kapitalandele i et selskab, der har et HTVI, vil således ikke i sig selv medføre indberetningspligt. Overdragelsen af kapitalandelene kan dog godt være det første skridt i gennemførelsen af en ordning.

Overdragelsen kan finde sted uden en formel (kontraktuel) overdragelse. Dette kunne fx ske ved en flytning af ledelsens sæde. Til illustration af dette kan man forestille sig en virksomhed i Danmark, hvor de ledende medarbejdere har udviklet et softwareprodukt, som endnu ikke er anvendt kommercielt. På et tidspunkt flytter de ledende medarbejdere til udlandet, og aktiviteten med videreudvikling fortsætter i en ny virksomhed placeret i det nye land. Såfremt softwareproduktet på tidspunktet for flytningen må kvalificeres som et immaterielt aktiv, der er svært at værdiansætte, så vil det beskrevne hændelsesforløb medføre indberetningspligt efter punkt 2 i kategori E.

Den indledende kvalifikation af, om der er tale om et "immaterielt aktiv", skal foretages på baggrund af definitionen heraf i TPG 2017 kapitel VI pkt. 6.6. Ved et immaterielt aktiv forstås herefter noget, der

• ikke er et materielt eller finansielt aktiv,
• kan ejes eller kontrolleres med henblik på forretningsmæssig brug, samt
• hvor anvendelse eller overdragelse ville have været kompenseret, hvis det var sket mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder.

Alle betingelserne skal være opfyldt, før der vil være tale om et immaterielt aktiv. Omfattet af definitionen er således de gængse typer af immaterielle aktiver såsom patenter, know how og varemærker. 

Et HTVI omfatter immaterielle aktiver eller rettigheder i immaterielle aktiver, for hvilke der på tidspunktet for deres overdragelse mellem forbundne parter:

1. Ikke findes noget pålideligt sammenligningsmateriale, og
2. Hvor der på tidspunktet for transaktionernes indgåelse er højst usikre prognoser for de fremtidige pengestrømme eller indtægter, der forventes opnået fra de overførte immaterielle aktiver, eller hvor de antagelser, der anvendes ved værdiansættelsen af de immaterielle aktiver, er højst usikre, hvilket gør det vanskeligt på tidspunktet for overførslen at forudsige den endelige grad af succes for de immaterielle aktiver.

Definitionen er identisk med den, der anvendes i TPG 2017 kapitel VI pkt. 6.189. Følgende momenter kan efter TPG 2017 kapitel VI pkt. 6.190 indikere, at der er tale om et HTVI, men der er dog ikke krav om, at en eller flere af disse skal være til stede:

• Det immaterielle aktiv er kun delvist udviklet på overdragelsestidspunktet.
• Det immaterielle aktiv skal først udnyttes kommercielt adskillige år efter overdragelsen.
• Det immaterielle aktiv opfylder ikke selv definitionen på HTVI, men er nødvendigt i forhold til udvikling eller forbedring af andre immaterielle aktiver, som opfylder definitionen.
• Det immaterielle aktiv forventes på tidspunktet for overdragelsen at skulle anvendes på en ny måde, og manglen på historik vedrørende udvikling eller udnyttelse af sammenlignelige immaterielle aktiver medfører, at prognoser (vedrørende fx aktivets indtjeningspotentiale) er behæftet med stor usikkerhed.
• Det immaterielle aktiv er overdraget til et forbundet foretagende mod betaling af et fast engangsbeløb (lump sum payment).
• Det immaterielle aktiv anvendes i eller er udviklet under et CCA-samarbejde eller lignende arrangement. Ved CCA (Cost Contribution Arrangement) i relation til immaterielle aktiver forstås en aftale mellem flere virksomheder om at bidrage til og dele risici vedrørende fælles udvikling eller anskaffelse af immaterielle aktiver, med forventning om, at dette vil give anledning til økonomiske fordele for den enkelte deltagers virksomhed. For yderligere vejledning vedrørende CCA’er henvises til den juridiske vejledning C.D.11.9.1 Hvad er en CCA? og TPG 2017 kapitel VIII.

Som det fremgår af definitionen af HTVI, så omfattes både et immaterielt aktiv og rettigheder heri af begrebet. En rettighed til fx at udnytte et immaterielt aktiv, der er svært at værdiansætte, vil i sig selv udgøre et separat immaterielt aktiv, der er svært at værdiansætte. Dette betyder, at eksempelvis også licensaftaler kan omfattes af kendetegnet. I denne situation er hver enkelt licensbetaling som udgangspunkt at betragte som en separat ordning. Af praktiske hensyn accepterer Skattestyrelsen dog, at der kun foretages en enkelt indberetning, så længe ordningen forbliver materielt uændret, og så længe det tydeligt fremgår af resuméet, at der er tale om gentagne betalinger. Værdien af ordningen skal til gengæld angives som den kapitaliserede værdi af de forventede, fremtidige betalinger, hvis denne er mulig at estimere. Er den kapitaliserede værdi ikke mulig at estimere, skal der angives værdien "unknown". Se også afsnit A.B.1.2.9.4.2 vedrørende ordninger, der indeholder gentagne betalinger.