Hvilke betingelser er der for omgørelse?

A.A.14.1.2 Betingelser for omgørelse

  Indhold

Dette afsnit handler om betingelserne for omgørelse. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 29.

Afsnittet indeholder:

• Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter
• Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige
• Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne
• De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Dispositionen må ikke i overvejende grad have været båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter

For at få tilladelse til omgørelse skal en række betingelser være opfyldt. Dispositionen må fx ikke i overvejende grad have været båret af hensynet til at spare eller udskyde skatter eller afgifter. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1.

Afgørelser, hvor omgørelse er nægtet, fordi betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 stk.1 nr.1, ikke er opfyldt

I SKM2016.126.BR anses betingelserne for omgørelse af dispositionerne ikke opfyldt.

I SKM2009.621.VLR havde to hovedaktionærer betalt et beløb til selskabet og anset det for fradragsberettiget. SKAT anså beløbet for at være tilskud til selskabet og nægtede fradrag. Retten lagde til grund, at betalingen var sket for at undgå, at hovedaktionærerne blev beskattet af maskeret udlodning og anså derfor ikke betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk.1, nr.1, for opfyldt.

Omgørelse af dispositioner i form af fx overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs vil normalt ikke kunne tillades.

Betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 stk. 1 nr. 1 blev ikke anset for opfyldt i en sag, hvor byretten lagde til grund, at kursen for overdragelse af en fordring til den skattepligtiges selskab ikke var godtgjort som realistisk. Se SKM2008.855.BR.

Der blev ikke tilladt omgørelse af en gaveoverdragelse af aktier fra forældre til børn til en væsentlig underkurs, idet det blev lagt til grund, at et af hovedformålene med overdragelsen var at undgå, at børnene skulle betale gaveafgift. Se SKM2002.403.LR.

Omgørelse af dispositioner, i forbindelse med hvem der er rette indkomstmodtager, vil normalt ikke blive tilladt. 

Et vederlag for en læges arbejde blev placeret i et selskab og ikke hos lægen personligt. Højesteret fandt, at en læge personligt og ikke hans selskab var rette indkomstmodtager af et vederlag, idet Højesteret fandt, at arbejdet var ydet for personligt arbejde i tjenesteforhold. Højesteret afviste, at lægen og hans selskab var berettiget til omgørelse af dispositionen efter SFL § 29, stk.1, nr. 1, idet det ikke var godtgjort, at dispositionen med at lægge indkomsten i selskabet ikke i overvejende grad har været båret af hensynet til at spare eller udskyde skat. Se SKM2015.717.HR.

Byretten fandt, at betingelserne for omgørelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29 stk. 1 nr. 1, ikke var opfyldt, idet vederlaget måtte anses for indtægtsført i selskabet med henblik på udskydelse af beskatningen heraf. Se SKM2012.652.BR. Hovedanpartshaver blev anset for rette indkomstmodtager af honorar, som var indtægtsført i hans helejede selskab. Byretten lagde blandt andet vægt på, at der var tale om et honorar, der ubestridt var vederlag for hovedanpartshaverens personlige arbejdsydelser.

Betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk.1 nr. 1, for at tillade omgørelse, var ikke opfyldt i en situation, hvor en revisor blev anset for rette indkomstmodtager i forhold til et honorar, der var indtægtsført i revisorens selskab. Se SKM2006.133.VLR.

Tilsvarende i et tilfælde, hvor en borger drev forfatter- og komponistvirksomhed i selskabsform og havde undladt at lade sig udbetale løn, uanset at selskabet ikke var nødlidende. Som følge heraf blev udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse anset for skattepligtig indkomst for borgeren, der derfor ønskede tilladelse til omgørelse, således at der alligevel blev udbetalt løn. Omgørelse blev nægtet med henvisning til SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1 idet afkaldet på løn blev anset for i overvejende grad at være motiveret af skattebesparelse, ligesom de relevante oplysninger ikke var lagt klart frem for myndighederne. Se SKM2007.248.HR. Stadfæstelse af SKM2005.489.VLR. Landsretten anså dispositionen for ikke at være klart lagt frem for myndighederne efter § 29, stk. 1, nr. 3. Dette tog Højesteret ikke stilling til.

Tilladelse til omgørelse blev nægtet i et tilfælde, hvor borgeren havde indtægtsført vederlaget for en arbejdsopgave i sit 100%-ejede selskab, men hvor SKAT beskattede vederlaget hos borgeren. Se SKM2003.422.LR.

Begrundelsen for afslaget var, at indtægtsførelsen i selskabet tilsigtede skatteudskydelse. Afgørelsen har været genforhandlet, men fastholdt. Se SKM2004.68.LR.

I SKM2020.168.ØLR fandt retten, at det ikke var godtgjort, at betaling af konsulenthonorar til et selskab i stedet for en tidligere direktør, som nu var bestyrelsesmedlem, ikke i overvejende grad var båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter. Retten lagde vægt på korrespondancen mellem selskabet og bestyrelsen, samt på, at honoreringen var opdelt i hhv. en formandsaftale og en konsulentaftale, at samarbejdsaftalen, der henførte indtægten til selskabet, ikke kunne anses at være indgået af forretningsmæssige grunde, og at formanden i de pågældende år ikke hævede løn i selskabet, og derved ved en senere udbyttebeskatning udskød skatten.

Afgørelser, hvor omgørelse er tilladt, fordi betingelse i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk.1, nr.1 er opfyldt.

Omgørelse vil normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom dispositionen må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.

Overdragelse sket med succession, hindrer ikke muligheden for omgørelse. Se SKM2006.629.HR.

Eksempel 1

Dette eksempel handler om muligheden for omgørelse, hvor der var sket indtægtsførelse af honorar i selskabet.

Det var muligt at få omgørelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr.1, i en situation, hvor honorar var indtægtsført i selskabet. På baggrund af  forklaringerne under hovedforhandlingen og da erhvervelsen af selskabet har fundet sted i 2002 i nær tilknytning til erhvervelsen af honoraret, finder Byretten det sandsynliggjort, at henføringen af honoraret til selskabet fremfor personligt ikke i overvejende grad har været båret af hensyn til at spare eller udskyde skat. Se SKM2013.133.BR

Eksempel 2

Dette eksempel handler om muligheden for omgørelse, hvor avance var indbetalt på en pensionsordning.

Det var muligt at få omgørelse efter SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1, i en situation, hvor en avance ved salg af virksomhed var indbetalt på en pensionsordning i henhold til dagældende PBL § 15A, idet formålet med oprettelse af ordningen ikke blot var skattebesparelse, men også at sikre fremtidige pensionsindtægter. Se SKM2006.789.LSR.

Dispositionen skal utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige

For at få tilladelse til omgørelse skal en række betingelser være opfyldt. Dispositionen skal bl.a. utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 2.

I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

Afgørelser, hvor omgørelse er nægtet, fordi betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 2 ikke er opfyldt

A conto udlodning af værdipapirer i forbindelse et dødsboskifte havde ikke medført utilsigtede skattemæssige virkninger. Se SKM2010.775.BR. Byretten lagde vægt på, at de skattemæssige virkninger af dispositionen var forudset, men det var blot ikke forudset, at der ville komme et kursfald på værdipapirerne, der medførte, at en udlodning ved boets slutning ville have medført, at såvel aktieavancebeskatningen og dødsboafgiften ville være væsentlig mindre.

Omgørelse blev nægtet, hvor dispositionen bestod i moderselskabets salg af aktier til et datterselskab. Se SKM2010.52.BR.

Omgørelse blev nægtet på grund af revisors kendskab til de skattemæssige virkninger af likvidationsudlodning. Anmodningen om omgørelse var begrundet med, at det var den utilsigtede skattemæssige virkning, at muligheden for underskudsfremførsel i sambeskatning dermed var ophørt. LSR fandt ikke, at der var tilstrækkelig årsagssammenhæng mellem salget af datterselskabets aktier og den efterfølgende manglende mulighed for underskudsfremførsel. Se SKM2008.982.LSR.

Tilladelse til omgørelse nægtet, fordi det blev lagt til grund, at selskabets revisor var bekendt med de skattemæssige virkninger af likvidationsudlodning, således at der ikke var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger for selskabet. Se SKM2008.982.LSR.

Tilladelse til omgørelse nægtet, fordi den aftalte og selvangivne forrentning blev anset for en følge af koncernens interne forretningspraksis, således at beskatningen af den selvangivne renteindtægt ikke var en utilsigtet skattemæssig virkning. Se SKM2001.222.LR.

Udbyttebeskatning kan ikke anses at være en utilsigtet skattemæssig virkning for udbetaling i form af udbytte. Se SKM2019.655.LSR og SKM2020.129.LSR.

Afgørelser, hvor omgørelse er tilladt, fordi betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 2 er opfyldt

Den ledende dom fastslår, at betingelse nr. 2 er opfyldt, med mindre borgeren rent faktisk var bekendt med de efterfølgende skattemæssige virkninger. Se SKM2006.629.HR.

I sagen havde borgeren anvendt etableringskontomidler til køb af faderens ejendom med fuld succession. Da der i forbindelse med fuld succession ikke kan anvendes etableringskontomidler, skulle der ske efterbeskatning efter reglerne i ETABL.

Der blev derfor anmodet om omgørelse, således at overdragelsen i stedet skulle ske med delvis succession.

Højesteret anså betingelsen i den dagældende tilsvarende bestemmelse i SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2, for opfyldt, selv om borgeren inden indgivelsen af selvangivelsen havde modtaget et brev fra den lokale skattechef om, at det ikke var muligt at anvende etableringskontomidler. Borgeren havde imidlertid ikke åbnet dette brev, og havde derfor ved indgivelsen af selvangivelse med valg af fuld succession ikke kendskab til brevets indhold.

Der fremgår af præmisserne fra Højesteret følgende:

Højesteret finder, at bestemmelsen efter sin ordlyd må forstås således, at der ikke i nr. 2 er hjemmel til at betinge omgørelse af andet og mere end, at den privatretlige disposition blev foretaget uden at de skattemæssige virkninger, som indtræder, var forudset på dispositionstidspunktet. Omgørelse kan således ikke nægtes med henvisning til, at den skattemæssige virkning burde være forudset, eller at selvangivelse blev indleveret med kendskab til den skattemæssige konsekvens. På den baggrund lægger Højesteret efter bevisførelsen til grund, at der i sagen utvivlsomt foreligger utilsigtede skattemæssige virkninger. Væsentligheden er ikke bestridt.

Bemærk

Som følge af begrundelsen i SKM2006.629.HR kan begrundelsen i SKM2006.245.LSR ikke længere anses for gældende ret.

Landsskatteretten har efterfølgende i SKM2006.789.LSR givet en borger medhold i, at der var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger i en situation, hvor borgeren var blevet nægtet fradrag for indbetaling af en ejendomsavance på en ophørspensionskonto. Se PBL (pensionsbeskatningsloven) § 15A.

Årsagen til, at fradrag blev nægtet, var, at der som krævet i BEK nr. 326 af 10. maj 2001 om beskatning af pensionsordninger ikke var indsendt en revisorerklæring om fortjenestens størrelse.

SKAT havde anset dette krav for så klart foreskrevet, at der i modstrid med Landsskatterettens afgørelse ikke var tale om utilsigtede skattemæssige virkninger, når kravet ikke blev efterlevet.

Derimod er Ligningsråds praksis vedrørende perioden inden SKM2006.245.LSR i overensstemmelse med dommen fra Højesteret. Se SKM2006.629.HR.

Fra denne praksis kan nævnes følgende afgørelser:

SKM2006.404.LSR, SKM2005.419.LR, SKM2002.403.LR, SKM2002.122.LR, SKM2001.657.LR, SKM2001.289.LR og SKM2001.221.LR.

Omgørelse af udbytteudlodning nægtet allerede fordi dispositionen, der ønskes omgjort, ikke havde haft utilsigtede skattemæssige virkninger. Se SKM2010.92.LSR. Anket af borger og Skatteministeriet har efterfølgende taget bekræftende til genmæle.

SKAT og LSR er enige om, at selve udbytteudlodningen ikke medførte utilsigtede skattemæssige virkninger. Det, der er uhensigtsmæssigt, er, at bestyrelsen besluttede ikke at udbetale udbytte, som bevirkede, at den indbetalte kildeskat ikke kunne kræves tilbagebetalt.

Dispositionen skal have været lagt klart frem for myndighederne 

Dispositionen skal oprindeligt have været lagt frem for den skatteansættende myndighed. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 3.

Afgørelser, hvor omgørelse er nægtet, fordi betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 3 ikke er opfyldt

Det var ubestridt, at den disposition, der ønskedes omgjort - overdragelse af et varelager til et amerikansk selskab ejet af borgeren - ikke var blevet selvangivet. Uanset at borgeren ikke havde forsøgt at skjule overdragelsen, og uanset at avancen fra efterfølgende salg fra varelageret blev selvangivet for en anden virksomhed ejet af borgeren, fandt Retten, at dispositionen ikke havde været lagt frem for SKAT fra begyndelsen. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at borgeren var i en vildfarelse om sine dispositioner, eller at borgeren efterfølgende fremsendte oplysninger om overdragelsen til SKAT på forespørgsel fra SKAT. Se SKM2017.176.ØLR.

Betingelse nr. 3 blev ikke anset for opfyldt i SKM2019.124.BR, fordi eksistensen og indholdet af dispositionerne, som var ønsket omgjort, ikke kunne udledes af de selvangivet oplysninger og skatteregnskab.

I SKM2016.126.BR anses betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1 nr. 3, ikke for opfyldt. Nu SKM2017.294.ØLR, der ikke tager stilling til omgørelse.

Efter Højesterets opfattelse må omgørelse som udgangspunkt forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante oplysninger afgivet til Skatteforvaltningen efter SKL (skattekontrolloven) § 2.

Højesteret er af den opfattelse, at borgeren har forsøgt at skjule dispositionen, således at det er gjort vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmaterialet at gennemskue forholdet, og det var derfor utvivlsomt, at betingelsen i nr. 3 ikke var opfyldt. Se SKM2011.769.HR.

Betingelse nr. 3 blev ikke anset for opfyldt, hvor selvangivne oplysninger ikke umiddelbart viste, at der ikke var grundlag for at medtage et frasolgt datterselskabs underskud i sambeskatningsopgørelsen. Se SKM2010.52.BR.

I SKM2018.624.HR anså Højesteret det for at være uden betydning, at dispositionen havde været lagt frem for de amerikanske skattemyndigheder. 

Eksempel 1

Dette eksempel handler om, at der ikke i regnskabet var oplyst om forholdet.

Højesteret fandt, at udlodningen ikke havde været lagt klart frem for skattemyndighederne. Se SKM2012.209.HR.

Højesteret henviste i præmisserne til, at det af det udbyttemodtagende selskabs selvangivelse fremgik, at selskabet havde modtaget et skattefrit udbytte på 37.000.000 kr. fra det udloddende selskab. Imidlertid fremgik udbyttet ikke klart af det udbyttemodtagende selskabs årsregnskab for samme periode, der var vedlagt selvangivelsen.

Udbytteerklæringen, udbytteattester og revisorerklæringen fra det udloddende selskab efterlod ligeledes indtryk af, at udbytte først var udbetalt efter en generalforsamling, dvs. i det andet ejerår og dermed ikke i det første ejerår, hvor en udlodning ville være skattepligtig.

Højesteret fandt derfor under disse omstændigheder, at udlodningen ikke havde været lagt klart frem for skattemyndighederne.

Det var Højesterets opfattelse at betingelserne i SFL § 29, stk.1, nr. 2, var opfyldt, men IKKE betingelsen om, at dispositionen, der ønskes omgjort, skal være lagt klart frem for myndighederne, se SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 3.

Det fremgår af SKM2011.769.HR, at omgørelse som udgangspunkt må forudsætte, at den pågældende disposition fremgår eller kan udledes af de relevante selvangivelser.

Med tilsvarende begrundelse blev omgørelse nægtet, fordi overdragelse af en fordring til den skattepligtiges eget selskab til overkurs alene fremgik indirekte af regnskabet. Se SKM2008.855.BR.

Byretten fremhævede særligt i præmisserne, at den omstændighed, at en disposition ikke har været skjult for skattemyndigheden, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til at opfylde betingelse nr. 3.

Eksempel 2

Dette eksempel handler om, at oplysningen om overdragelse ikke var lagt klart frem for SKAT.

Den skattepligtige ønskede omgørelse af en overdragelse af nogle anparter til det af ham ejede holdingselskab. Da overdragelsen fejlagtigt var sket til overpris, var avancebeskatningen blevet for stor. Se SKM2006.188.VLR.

Landsretten fandt ikke, at oplysningen om overdragelsen var lagt klart frem, da der hverken var oplyst noget om den i selskabets årsregnskab eller i overdragerens selvangivelse, og det ændrede ikke noget heri, at overdragelsen var oplyst til alkoholbevillingsmyndigheden.

Betingelse nr. 3 blev tilsvarende ikke opfyldt og tilladelse derfor nægtet i følgende afgørelser:

SKM2002.403.LR, SKM2003.422.LR og SKM2005.489.VLR. Sidstnævnte afgørelse er refereret under omtalen af SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 1.

Afgørelser, hvor omgørelse er tilladt, fordi betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk.1, nr. 3 er opfyldt 

Eksempel 1

Dette eksempel beskriver, at betingelse nr. 3 anses for opfyldt i forbindelse med omgørelse af indtægtsførelsen af honoraret i selskabet.

Byretten fandt, at provisionen fremgik af selskabets årsrapport for 2002 og den hertil knyttede opgørelse af selskabets indkomst og selvangivelse. Den skattemæssige disponering af honoraret fandtes herved at have været lagt klart frem for myndighederne. Se SKM2013.133.BR.

Eksempel 2

Dette eksempel beskriver, at betingelse nr. 3 anses for opfyldt i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse.

Landsskatteretten fandt, at det ikke kunne tillægges afgørende vægt, at oplysningerne om anparternes anskaffelsessum ikke fra begyndelsen var oplyst. Se SKM2011.759.LSR.

Eksempel 3

Dette eksempel beskriver, at betingelse nr. 3 anses for opfyldt hvad angår et moderselskabs afståelse af udbytte fra et datterselskab.

Betingelse nr. 3, blev anset for opfyldt, hvor der ønskes omgørelse for så vidt angår et moderselskabs afståelse af udbytte fra et datterselskab. Se SKM2008.98.LSR.

Landsskatteretten fandt, at dispositionen havde været lagt klart frem for myndighederne, da det fremgik af datterselskabets årsrapport, at modtagelsen af udbyttet var afslået, og at udbyttet var tilbageført på egenkapitalopgørelsen.

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige

De privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige. Se SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 4.

En tilladelse til omgørelse kan således afslås, hvis en imødekommelse af omgørelsesanmodningen vil resultere i en sådan uklarhed om de privatretlige virkninger, at det vil være nødvendigt at foretage væsentlige skønsmæssige skatteansættelser.

Bestemmelsen er parallel til bestemmelsen om skatteforbehold i SFL (skatteforvaltningsloven) § 28, stk. 2. Se A.A.14.3 Skatteforbehold.

Eksempel

Dette eksempel handler om, hvornår betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 4, ikke kan anses for opfyldt.

Der blev anmodet om tilladelse til at ændre datoen for borgerens køb af en tidligere firmabil. Da købet skete med borgerens eget selskab som mellemled, ville en tilladelse til omgørelse udløse så mange kompenserende reguleringer, at betingelsen i den dagældende tilsvarende bestemmelse i SSL § 37C, stk. 1, nr. 4, ikke blev anset for opfyldt. Se SKM2004.155.LR.

Eksempel

I SKM2018.624.HR fandt Højesteret det ikke godtgjort, at de privatretlige virkninger af, at det nederlandske selskab G8 CV som kreditor i et længerevarende internationalt koncernlåneforhold, der for flere år siden var ophørt ved indfrielse, skulle udskiftes med et amerikansk selskab som kreditor, kunne anses for enkle eller overskuelige. Hertil kom, at det var oplyst, at det fra et amerikansk skattemæssigt perspektiv ikke var muligt at gennemføre en ændring med tilbagevirkende kraft, og der fandtes at være betydelig tvivl om de afledte skattemæssige virkninger af en omgørelse. Betingelsen i SFL (skatteforvaltningsloven) § 29, stk. 1, nr. 4, var derfor ikke opfyldt.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.